Un acercamiento al establecimiento permanente y el impuesto sobre utilidades en el Sistema Tributario Cubano
| Author | Dr. Carlos A. Pérez Inclán |
| Position | Doctor en Derecho y Máster en Derecho Público Profesor Auxiliar Facultad de Derecho de la Universidad de La Habana Jurista Internacional en la Dirección Jurídica del Ministerio del Comercio Exterior y la Inversión Extranjera |
| Pages | 5-38 |
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Un acercamiento
al establecimiento permanente y el
impuesto sobre utilidades en el
Sistema Tributario Cubano
Recibido el 29 de marzo de 2018
Aprobado el 23 de abril de 2018
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
Doctor en Derecho y Máster en Derecho Público
Profesor Auxiliar Facultad de Derecho de la Universidad de La Habana
Jurista Internacional en la Dirección Jurídica
del Ministerio del Comercio Exterior y la Inversión Extranjera
RESUMEN
El establecimiento permanente es un instituto utilizado en el
ámbito tributario para repartir, entre los Estados, la potestad
tributaria sobre las rentas empresariales; esto permite al
Estado distinto al de residencia, gravar operaciones
generadoras de riqueza con independencia de la naturaleza o
estructura de la persona o personas involucradas. Sobre esta
figura, que ha cambiado y evolucionado a través del tiempo en
su alcance e interpretación, la legislación cubana sigue un
esquema eminentemente descriptivo.
PALABRAS CLAVES
Internacionalización de las relaciones económicas, punto de
conexión, atribución y distribución de competencias, fiscalidad
internacional.
ABSTRACT
Permanent establishment is an institute used in the tax ambit
to distribute, among States, the tax power over corporate
income, allowing the State other than of residence, to tax
operations generating wealth regardless of the nature or
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
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structure of the person or people involved. Regarding this
figure, that has changed and evolved over time in its scope
and interpretation, Cuban Law follows an eminently descriptive
scheme.
KEY WORDS
Internationalization of economic relations, connection point,
attribution and distribution of competences, international
taxation.
SUMARIO:
A manera de introducción. 1. El establecimiento permanente.
2. Implicaciones del establecimiento permanente. 3. Elementos
integrantes del establecimiento permanente. 4. El establecimiento
permanente y la Ley No. 113 de 2012, “Del Sistema Tributario”.
5. El establecimiento permanente en los Convenios sobre
Doble Imposición Internacional. 6. El establecimiento permanente
y el Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el
Traslado de Beneficios. 7. A modo de conclusiones.
A manera de introducción
La economía mundial ha estado caracterizada,
independientemente de la complejización del escenario
internacional en virtud de la crisis económica mundial, por un
incremento del grado de mundialización a partir de un mayor
nivel de intercambio comercial, financiero, productivo
y tecnológico, y de aumento de los flujos internacionales de
inversión extranjera directa y de transacciones de bienes y
servicios, así como de nuevas y más profundas formas
de vinculación y comunicación. El interés de maximizar sus
utilidades ha conducido a las empresas a reordenar
y multiplicar sus centros de producción, adquirir nuevos
canales de comercio y ubicar diferentes establecimientos en
distintos países, formando un mismo grupo de intereses
económicos.
En orden a lo anterior, la Ley No. 113, de 23 de julio de 2012,
“Del Sistema Tributario”, en su artículo 70, letra b), en ocasión
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
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de definir la sujeción al Impuesto sobre Utilidades, establece
que se obligan a su pago, “las personas jurídicas extranjeras
por los ingresos obtenidos en el territorio de la República de
Cuba, cuenten o no en este con un establecimiento
permanente”; y, en el párrafo primero de su artículo 71, prevé
que: “… una persona jurídica extranjera cuenta en la
República de Cuba con un establecimiento permanente
cuando disponga en el territorio nacional de instalaciones o
lugares de trabajo de cualquier índole, en los que desarrollen
parcial o totalmente, actividades económicas, empresariales y
mercantiles o que se utilice para representar a la persona
jurídica extranjera que realice operaciones en Cuba para
actuar en nombre y por cuenta de ella”.1 Sin embargo, pese a
que el establecimiento permanente se constituye en un
elemento de atribución de rentas y de competencia tributaria
en la Ley No. 113 de 2012, e incluso a que la derogada Ley
No. 73, de 4 de agosto de 1994, “Del Sistema Tributario”,
también le concebía sin perjuicio de su asistematicidad
como elemento de conexión, el establecimiento permanente
constituye en la práctica tributaria cubana un instituto poco
conocido.
1. El establecimiento permanente
Los impuestos que tienen por objeto material la renta del
sujeto pasivo presentan una obligación con una doble
configuración, en dependencia de que los rendimientos o
incrementos de patrimonio se obtengan con o sin mediación
de un establecimiento permanente; por lo cual conviene
precisar la noción de “establecimiento permanente” que, dado
su alcance, deviene en un concepto básico del Derecho
Tributario y un elemento clave a estudiar.
El establecimiento permanente presupone una situación de
hecho delimitadora de la soberanía de un Estado sobre
aquellas entidades residentes fuera de su territorio;
informándole el principio de la territorialidad. Surge en el
Derecho Internacional Tributario: “… con el objetivo de
1Ley No. 113 “Del Sistema Tributario”, de 23 de julio de 2012, Gaceta
Oficial de la República de Cuba, Edición Ordinaria No. 53, de 21 de
noviembre de 2012.
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delimitar la sujeción de una parte de la empresa (la que opera
en un país diferente de aquel donde tiene la residencia)
considerada aisladamente de las actividades realizadas en el
resto del mundo; para determinar el beneficio que, a los
efectos fiscales, debe imputarse a esa parte de empresa”;2
ello representa “una regla de atribución y distribución de
competencias tributarias ante la colisión de las pretensiones
recaudatorias de dos o más Estados”,3 con quien “se trata de
erigir un sujeto de derechos o una entidad económica para la
aplicación de los impuestos que gravan a las empresas”,4 lo
cual determina los efectos jurídicos que implican su existencia
2OTERO CASTELLO, J., “El concepto de establecimiento permanente.
Especialidades en orden a la regulación de balances”, en Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, No. 112, 1974, p. 1065) cit. pos.
BAENA AGUILAR, Ángel, La obligación real de contribuir en el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, s.n. ed., Editorial Aranzadi, 1994, p. 123.
“El concepto de establecimiento permanente en el ámbito tributario surgió
como consecuencia de la expansión económica de las empresas más allá
de las fronteras estatales. Como consecuencia de la superposición de la
jurisdicción fiscal de varios Estados sobre las mismas rentas, fue necesario
instrumentar una serie de medidas que delimitaran el ejercicio de las
competencias tributarias sobre las rentas empresariales de carácter
internacional”. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto, “La aplicación del
concepto de establecimiento permanente a las obras de construcción,
instalación y montaje”, en Hacienda Pública, No. 236, 1995, p. 518, y “Se
dice que la noción de establecimiento permanente (EP) toma su primer
formato a mediados del siglo XIX dentro del marco de la normativa
comercial en Prusia, derivando más tarde en el primer tercio del siglo XX,
merced a los trabajos de la Liga de las Naciones sobre los principios que
deberían ser regidas las normas internacionales para evitar la doble
tributación de la renta, en una categoría tributaria determinante de la
tributación en ‘el Estado de la fuente’ de las rentas empresariales, de la que
es directa heredera la noción de EP acogida en el seno del Modelo de
Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE (MC) (en el Proyecto
de 1963, en el Modelo de 1977 y en el Modelo actual…”; CARMONA
FERNÁNDEZ, Néstor, “La noción de establecimiento permanente en los
tribunales: las estructuras operativas mediante filiales comisionistas”, en
Crónica Tributaria, No. 145, 2012, p. 40.
3Vid. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto, El Establecimiento Permanente.
Análisis jurídico-tributario internacional de la imposición societaria, s.n. ed.,
Editorial Tecnos, España, 1996, pp. 223 y ss.
4DALIMIER G., “Conventions internationales en matiere fiscale”, Juris
Classeur, fascícule 353, p. 6, cit. pos. BORRAS Alegría, La doble imposición:
problemas jurídicos internacionales, s.n. ed., Instituto de Estudios Fiscales,
Ministerio de Economía y Hacienda, 1974, p. 42.
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
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en un concreto territorio su relevancia jurídico-tributaria.5 De
esta manera, la figura del establecimiento permanente resulta
de vital importancia en ocasión de determinar la jurisdicción
tributaria y el alcance de las obligaciones fiscales de las
entidades que actúan en un entorno transnacional.
El establecimiento permanente constituye: “… la proyección
económica de los no residentes en el territorio de obtención
de la renta, no pudiendo por ello entenderse de forma aislada
o separada, sino que, por el contrario, hay que referirlo a una
sede central titular de la actividad que en él se realiza que, por
derivación, él mismo desempeña”;6 “... se conforma como un
centro autónomo de imputación de situaciones jurídicas (...)
dotado de unidad susceptible de imposición y autonomía
respecto a su centro extraterritorial de titularidad...”;7 y
“... puede calificarse como entidad autónoma, en el sentido de
un complejo organizado de bienes desvinculado de la
actuación de terceros en la actividad económica que
desarrolla...”,8 integrándose en él las distintas actividades
económicas de carácter mercantil que, como la enajenación
de mercancías y la realización de servicios, realiza un no
residente.
Así, el establecimiento permanente puede considerarse un
supuesto de sujeción al tributo, excluyente de la relevancia
jurídica del no residente como sujeto pasivo; tratándose de un
sujeto de derecho que responde patrimonialmente ante la
Hacienda Pública con autonomía jurídica y formal con relación
al sujeto del cual es uno de sus elementos de organización, y
5“La función principal del concepto de establecimiento en DIT como
emplazamiento en el espacio o instalación que sirve para el ejercicio de
una actividad económica es la de proporcionar el presupuesto para la
sujeción de la actividad económica de un extranjero en un país”. BUHLER,
Ottmar, Principios de Derecho Internacional tributario, versión castellana de
Fernando CERVERA TORREJÓN, Editorial de Derecho Financiero, Madrid,
1968, p. 233.
6CHECA GONZÁLEZ, Clemente, “Obligación real de contribuir”, en V.V. A.A.,
Impuesto sobre Sociedades: aspectos fundamentales, s.n. ed., Editorial.
Lex Nova, Valladolid, 1997, p. 141, e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, Editorial Aranzadi, Navarra, 1999, p. 171.
7ROSEMBUJ, Tulio, Elementos de Derecho Tributario. III. Renta de Personas
Físicas, 1ra ed., Editorial PPU, Barcelona, 1990, p. 273.
8ROSEMBUJ, Tulio, Elementos de…, op. cit., p. 273.
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calificable como una entidad autónoma en su propia
estructura organizativa y patrimonial y, por tanto, un centro
autónomo de imputación de situaciones jurídicas respecto a
su titular no residente.9
Conceptualmente el establecimiento permanente –informado por
el criterio de territorialidad–, presupone una situación de hecho
delimitadora de la soberanía fiscal de un Estado sobre personas
jurídicas residentes fuera de su territorio; por eso resulta
importante la mayor o menor generalidad en su definición toda
vez que se trata de sujetar determinadas rentas a la fiscalidad de
un país, con una incidencia inmediata en la posibilidad de
gravamen de estas rentas por otro u otros países. En este,
como en otras instituciones del Derecho Internacional Tributario,
es difícil que se sustenten criterios definitivos; por tanto, resulta
lógico en su caso el interés de cada país de maximizar sus
posiciones respecto de sus relaciones con otros países, y su
tratamiento será diferente según se aplique la ley interna o los
Convenios sobre Doble Imposición suscritos en tanto la
normativa interna constituye el régimen común, y su operatividad
será decreciente en la medida en que los distintos países
amplían sus convenios bilaterales pues, ratificado un convenio,
las normas de que es contentivo tendrán preferencia,
generalmente, sobre la ley interna.
El Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio
de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos (MCOCDE) y la Convención Modelo de las
Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Países
Desarrollados y Países en Desarrollo (CMONU), en su
9La definición que mejor parece caracterizar la naturaleza del
establecimiento permanente es aquella brindada por A.A. SKAAR, quien lo
describe como “… un híbrido, un compromiso entre la imposición en base a
la fuente y la imposición en base a la residencia”, y también señala que “el
establecimiento permanente puede ser considerado como el lugar donde
se localizan las operaciones comerciales llevadas a cabo en un país”. Vid.
SKAAR, A.A. “Commentary on article 5 of the OECD Model Treaty: the
concept of the permanent establishment” en The Taxation of Permanent
Establishment, Dra. Irene J.J. BURGES – Dr. Rijkele BETTEN Editors, IBDF
Publications, p. 11, cit. pos. CORABI, Giampaol, “Hacia un concepto
comprensivo de establecimiento permanente en la actualidad y sus efectos
en las relaciones tributarias internacionales”, Impuestos, II, 2002, p. 252.
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
11
artículo 5, apartado 1, establecen una definición general de lo
que es un establecimiento permanente,10 el cual se enuncia
como aquel lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza todo o parte de su actividad y, en apartados
siguientes, formulan una lista no exhaustiva de qué se
entiende por establecimiento permanente –ejemplos que
deben contemplarse con el resto de las condiciones a los
efectos de verificar si cumplen con la definición de
establecimiento permanente– y qué conceptos no se incluyen
en esa expresión, así como la consideración de
establecimiento permanente de aquellos agentes que tengan
y ejerzan habitualmente la facultad de concluir contratos en
nombre de una entidad no residente.11 Esta definición de
10Vid. OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital:
Condensed Version 2017, OECD Publishing http://dx.doi.org/10.1787
/mtc_cond-2017-e, pp. 31 y ss., y NACIONES UNIDAS. Convención modelo
de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países
desarrollados y países en desarrollo, revisión de 2011, Naciones Unidas,
Nueva York, 2013, pp. 9 y ss.
Es de señalar que los Modelos de Convenio “… surgieron en fiscalidad
internacional para conformar los mecanismos de solución de la doble
imposición, así como para la incorporación de mecanismos de cooperación
y colaboración administrativa. No son, pues, propiamente, una norma
jurídica ni tienen como misión incorporarse al acervo del derecho
internacional (…), se opta por la elaboración de los Modelos de Convenio a
nivel internacional como un mecanismo flexible que permite su adaptación,
durante el correspondiente proceso de negociación, a los sistemas
tributarios de cada Estado firmante y a los intereses respectivos de dichos
Estados…” y “… tienen como misión fundamental, servir de guía durante el
proceso de negociación de los Convenios fiscales internacionales,
ofreciendo una estructura y unos criterios de reparto de la competencia
tributaria y de su comprensión elaborados a nivel internacional como fruto
del consenso de los países intervinientes en dicho proceso. Con la
evolución y desarrollo de los mismos, los Modelos de Convenio y, sobre
todo, los Comentarios que los acompañan se convierten en una guía que
sirve para determinar el sentido de los términos y reglas fijadas en el
Modelo de Convenio en el momento de aplicación e interpretación de los
Convenios de doble imposición”. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto, “Los
Modelos de Convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los
Convenios de Doble Imposición”, Crónica Tributaria, No. 133, 2009, p. 106.
11Las estructuras adoptadas por el Modelo de Convenio Fiscal sobre la
Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos (MCOCDE) y la Convención Modelo de las
Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Países Desarrollados y
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establecimiento permanente establece dos umbrales distintos,
por un lado, la existencia de un lugar fijo de negocios en el
que una empresa realiza toda o parte de su actividad de modo
más o menos duradero; y, por otro, la existencia de una
persona que actúa por cuenta de una empresa extranjera y la
cual dispone y ejerce poderes que la facultan para celebrar
contratos en nombre de dicha empresa cuando no sea posible
identificar un lugar de negocios.12
2. Implicaciones del establecimiento permanente
El establecimiento permanente es de una importancia decisiva
para la tributación del no residente, pues su presencia o no en
la actividad económica desarrollada en otro Estado determina
las características de la sujeción a impuesto en este de las
_________________________
Países en Desarrollo (CMONU) son similares: 1) una cláusula general o
lugar fijo de negocios a través de la cual se realiza toda o parte de sus
negocios; 2) relación de carácter ejemplificativa de supuestos constitutivos
de un establecimiento permanente; 3) relación negativa de
establecimientos permanentes; y 4) típicas ficciones de establecimientos
permanentes tales como actividades temporales –obras de instalación,
construcción o montaje–, la cláusula del agente, y las cláusulas de
servicios empresariales y de actividades de compañías aseguradoras en
el caso de la CMONU.
Es importante destacar que el concepto de establecimiento permanente
“… ha sido tradicionalmente, uno de los puntos de mayor divergencia
entre los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU. Y ello porque
representa el punto de equilibrio entre el Estado de la fuente de la renta y
el Estado de la residencia para el gravamen de las rentas empresariales
por parte del Estado de la fuente. De ahí que el Modelo de la ONU,
defensor de las pretensiones tributarias de los países en desarrollo, haya
optado por una definición similar a la del Modelo de Convenio de la OCDE,
si bien establece algunos supuestos específicos y algunas cláusulas que
amplían el alcance del concepto”. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto; “Los
Modelos de Convenio…”, op. cit., p. 116.
12Vid. SUBERBIOLA GARBIZU, Irune, “El concepto de establecimiento
permanente en la era posBEPS: recepción del mismo en la Propuesta de
Directiva del Consejo relativa a una base imponible común del Impuesto
sobre Sociedades y la Directiva Anti-abuso Tributario y su Propuesta de
reforma”, Documentos de Trabajo, No. 14, 2017, pp. 45 y 46, y ROLDÁN
ALEGRE, Antonio, “La figura del agente dependiente como modalidad de
establecimiento permanente en el Modelo de Convenio de la OCDE”,
Cuadernos de Formación, No. 18, volumen No. 10, 2010.
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
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rentas obtenidas en él; resultando su razón la de una
institución que permita aplicar, como expresáramos con
anterioridad, el concepto de territorialidad de la ley, y la
obtención del impuesto correspondiente por fuente de riqueza
en dicho territorio.
Así, suelen distinguirse en la práctica fiscal dos formas de
obtención de rentas: “mediante un establecimiento
permanente”, lo que supone que el contribuyente no residente
tribute por la totalidad de la renta imputada a dicho
establecimiento, cualquiera que fuese el lugar donde estas se
obtuviesen, y “sin establecimiento permanente”, por la cual
tributa de forma separada, por cada devengo total o parcial de
renta sometida a gravamen en el país en cuestión, sin que
sea posible compensación alguna entre las mismas, y
únicamente por las rentas que obtenga de fuente nacional.
Asimismo, es importante precisar que el establecimiento
permanente, aún incluido y configurado en la legislación
interna a semejanza del concepto de establecimiento
permanente previsto en los Convenios sobre Doble
Imposición, no puede interpretarse en el sentido clásico de
límite del ejercicio del poder tributario sobre los rendimientos
empresariales obtenidos por personas no sujetas a una plena
tributación; no resultando usual en la práctica impositiva
internacional limitar el ejercicio del poder tributario sobre las
rentas empresariales de las entidades no residentes a
aquellos supuestos en que la sociedad posea un
establecimiento permanente en el Estado en cuestión –e
incluso es común que sean gravados los rendimientos que se
consideren obtenidos en el territorio de un Estado aun cuando
no medie su existencia.
En consecuencia, el esquema de tributación de las rentas de
carácter internacional suele configurar al establecimiento
permanente, no como un límite o condición necesaria e
imprescindible del ejercicio del poder tributario, sino como el
instituto jurídico tributario de concreción del nivel mínimo de
exigencia de un impuesto sobre la renta empresarial.
El establecimiento permanente, como realidad fáctica de
carácter económico y materialización de las “relaciones” o
“contactos” económicos de una empresa no residente, es
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decir, como una integración en la vida económica del país que
determina su sujeción al impuesto, origina una forma híbrida de
imposición entre una obligación solo por las rentas obtenidas en
ese Estado, y una obligación a partir de la aplicación, entre otras,
de un sistema de contabilidad separada o método directo, según
el cual una unidad económica de una empresa extranjera es
considerada independiente del resto, gravándose de forma
similar a un sujeto residente, y de deducciones y desgravaciones
no aplicables generalmente a los sujetos que tributan por su
renta local. De esta manera, en tanto es evidente que la
actividad de un establecimiento permanente puede extenderse
fuera de las fronteras del país en que se encuentre, realizando
por ende operaciones con clientes radicados en terceros países,
habrá de tributar no solo por las rentas obtenidas en el Estado en
el que se encuentre situado, sino también por todas aquellas
rentas provenientes del extranjero pero devengadas por él en
dicho Estado; consagrando así el principio de universalidad o
extraterritorialidad de rentas imputables al establecimiento
permanente.
El establecimiento permanente puede servir a dos
finalidades:13
1. Determinar la procedencia del gravamen sobre los
rendimientos empresariales por un Estado distinto al de
residencia de la empresa, constituyendo la existencia de
una base fija de negocios una condición de imponibilidad
pues, de lo contrario, la renta empresarial en el Estado de
la fuente quedaría no sujeta o exenta, en dependencia de
la configuración del impuesto nacional en cuestión.
2. Valorar el importe de dichos rendimientos; función
valorativa a cuyo tenor el establecimiento puede adoptar
dos modalidades: a) ser el primer término de la proporción,
en la relación negocio extranjero-negocio mundial, para
determinar qué parte del beneficio total es obtenido en un
Estado, y b) constituir un centro de imputación contable
autónomo a partir del cual se valore el beneficio obtenido
en el Estado de la fuente y en cuya virtud la explotación
económica situada en el extranjero se convierte en una
empresa independiente de su matriz.
13Vid. BAENA AGUILAR, Ángel, La obligación…, op. cit., pp. 127 y 128.
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
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A partir de ello, en la imposición convencional, el
establecimiento permanente desempeña ambas finalidades,
es decir, condición de imponibilidad y función valorativa, esta
última en su modalidad de contabilidad separada; mientras
que en el Derecho interno, en la práctica mayoritaria, su
existencia o no determinará la sujeción a una imposición con
o sin establecimiento permanente.
3. Elementos integrantes del establecimiento permanente
La expresión “establecimiento permanente” suele
configurarse en torno a la idea de un lugar fijo de negocios
a través del cual una empresa realiza todo o parte de su
actividad; resultando de la propia definición de lugar de
negocios, y de las exigencias que se derivan de la
definición de establecimiento permanente contenida en los
Convenios sobre Doble Imposición, la concurrencia de los
siguientes elementos:
La existencia de un lugar de negocios, lo que exige
necesariamente la presencia –con independencia de su
título–, de unas instalaciones u otros elementos
materiales utilizados por una empresa que desarrolla una
actividad empresarial.14
14La expresión "lugar de negocios" cubre cualquier local, instalación o
medios materiales, utilizados para la realización de las actividades de la
empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin; pudiendo existir un lugar
de negocios incluso cuando no se disponga, ni se necesite, local alguno
para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente
dispone de cierto espacio, incluso un determinado emplazamiento
utilizado de manera permanente en un depósito aduanero. Con la
referencia al lugar de negocios, se destaca el emplazamiento de la
actividad empresarial en el territorio del Estado que pretende ejercer su
jurisdicción tributaria sobre los rendimientos de esa actividad.
Asimismo, no es relevante si la utilización de los locales se realiza como
propietario o como arrendatario de los mismos, es decir, que la empresa
resulte propietaria o arrendataria del local, del material de la instalación en
cuestión, o que lo tenga a su disposición de cualquier otra forma, en tanto
lo único necesario es su utilización.
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
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Dicho lugar de negocios ha de ser fijo,15 establecido
geográficamente en un lugar determinado, lo que presupone
15Es decir, en alusión a la existencia de un vínculo geográfico entre la
actividad desarrollada y el establecimiento permanente.
Toda vez que el lugar de negocios debe ser fijo, solo puede considerarse
que existe un establecimiento permanente si tiene cierto grado de
permanencia y no un carácter meramente temporal; por lo cual puede
constituirse en un establecimiento permanente si no se ha establecido
para fines puramente temporales, incluso aunque exista solamente
durante un período muy corto de tiempo debido a la especial naturaleza
de la actividad o porque, a causa de circunstancias particulares, se haya
liquidado prematuramente. Cuando un lugar de negocios que, en principio,
debía tener una corta duración, se mantiene durante un período que
impide su consideración como temporal, se convierte en fijo y en
consecuencia, retroactivamente, en un establecimiento permanente. La
nota de fijeza que debe acompañar al lugar de negocios demanda una
vinculación entre la instalación de negocios y un punto geográfico
determinado, así como una cierta permanencia, adecuada a la actividad
que se pretende desarrollar; demandando la definición general del
establecimiento permanente que el lugar de negocios sea fijo, lo cual es
uno de los elementos que le permiten caracterizar como un situs diferente
distinct situs, hasta el punto de ser considerado como elemento crucial
de la definición. Vid. SKAAR, A.A., “Permanent Establishment. Erosion of a
Tax Treaty Principle”, Kluwer, Series on International Taxation. Deventer
No. 13, 1991, p. 125) cit. pos. GARCIA PRATS, Francisco Alberto, El
Establecimiento…, op. cit., pp. 111 y 112, al resultar el factor que
manifiesta la concesión cualificada entre el establecimiento o lugar de
negocios y el territorio del Estado que, gracias a este nexo, legitima sus
aspiraciones tributarias frente a los rendimientos obtenidos por el mismo,
excluyendo por otro lado las pretensiones de este Estado sobre las meras
relaciones comerciales aisladas o esporádicas. Vid. VOGEL, K., (“On
Double Taxation Convention (A Commentary to the OECD, UN, and US
Model Convention for the Avoidance of Duble Taxation of Income and
Capital. With particular reference to German Treaty Practice”, Kluwer,
Deventer, 1991, p. 205, cit. pos. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto, id., p. 112.
Asimismo, “… El requisito necesario para que se pase de considerar rentas
empresariales obtenidas de forma esporádica sin gravamen en dicho
Estado a que exista la suficiente conexión territorial para poder alegar la
correspondiente potestad tributaria”. SERRANO ANTÓN, Fernando, “Los
aspectos internacionales de los establecimientos permanentes”, en V.V.
A.A., Fiscalidad internacional, Coord. Fernando SERRANO ANTÓN, “Prólogo”
de Carlos PALAO TABOADA, s.n. ed., Editorial Estudios Financieros, España,
2001, p. 193, no obstante lo cual, siguiendo a GARCÍA PRATS, “no puede
afirmarse que la fijeza, entendida en su sentido geográfico, sea un elemento
crucial para la existencia de un establecimiento permanente en su
modalidad general, ni tan siquiera para la configuración de un lugar
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
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fijo de negocios. Para la configuración de un lugar fijo de negocios podrá
tenerse en cuenta no solamente un elemento de carácter geográfico sino
cualquiera aunque sea intencional o temporal que permita demostrar la
suficiente vinculación del lugar de negocios con el territorio de la
imposición y a su vez con la actividad empresarial llevada a cabo”. GARCÍ A
PRATS, Francisco Alberto, id., pp. 111 y ss.
En este orden, dada la movilidad del comercio electrónico y de los medios
informáticos, la posibilidad de que una empresa pueda estar organizada
en diversos países sin necesidad de moverse de su residencia, y la
dificultad de determinar el lugar de localización de los servidores, páginas
web, etc., la dificultad de aplicar el concepto de establecimiento
permanente en las operaciones de comercio electrónico es un problema
en los sistemas fiscales, a cuyo objeto la doctrina y práctica internacional
(i) rechazan el posible abandono en este ámbito del concepto de
establecimiento permanente, así como el diseño en este contexto de un
concepto diferente a aquel empleado en el ámbito del comercio
tradicional, (ii) descartan la posibilidad de que una página web mediante la
cual se realizan operaciones en una determinada jurisdicción se considere
un establecimiento permanente en dicha jurisdicción, incluida su
consideración como agente dependiente, (iii) conciben que un servidor en
el que la página web está almacenada, a través del cual es accesible,
constituye una pieza de maquinaria que sí posee presencia física y puede
resultar equivalente, en determinadas circunstancias, a una base fija de
negocios de la empresa que opera tal servidor, y (iv) atribuyen relevancia
a la distinción entre la web site y el servidor, ya que la empresa que opera
el servidor puede ser distinta de la empresa que realiza negocios a través
de la página web. Sobre el concepto de establecimiento permanente y el
comercio electrónico, entre otros, vid. CARBAJO VASCO, Domingo, “La
fiscalidad y el comercio electrónico: problemas y oportunidades”, Carta
Tributaria, No. 344, 2000, p. 7l; ELVIRA BENITO, David, “El concepto de
establecimiento permanente ante el comercio electrónico: una revisión
necesaria”, Impuestos, No. II, 2000, en particular pp. 265 y ss.; CASERO
BARRON, Ramón, “El comercio electrónico y la tributación internacional”, en V.V.
A.A., Derecho Tributario e informática, coord. César GARCÍA NOVOA y Enrique
GÓMEZ-REINA CARNOTA, s.n. ed., Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2000, pp.
76 y ss., NOCETE CORREA, Francisco José, “La fiscalidad internacional del
comercio electrónico”, Crónica Tributaria, No. 120, 2006; SEGURA ANDUEZA,
Juan José, “El concepto de establecimiento permanente y el comercio
electrónico”, Cuadernos de Formación, volumen No. 3, No. 15, 2007; CALVO
BUEZAS, Jerónimo, “El concepto de establecimiento permanente y el comercio
electrónico”, Cuadernos de Formación, No. 17, 2008; CARBAJO VASCO, Felisa y
MERCADAL MARTÍN, María Dolores, “El fenómeno del comercio electrónico y su
incidencia en la fiscalidad directa”, Cuadernos de Formación No. 18, volumen
No. 6, 2008; ÁLAMO CERRILLO, Raquel, “La economía digital, el concepto de
establecimiento permanente y la realización de actividades auxiliares o
preparatorias”, Documentos de Trabajo, No. 3, 2018, pp. 349 a 366; y
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
18
la existencia de un vínculo geográfico entre la actividad
ejercitada y el lugar donde se desarrolla, y con cierto grado
de permanencia y durabilidad o temporalidad; pretendiendo
evitar que puedan ser calificados como establecimientos
permanentes supuestos ocasionales.16
El ejercicio de actividad económica ha de desarrollarse a
través de ese lugar fijo de negocios.17
_________________________
GÓMEZ REQUENA, José Ángel y MORENO GONZÁLEZ; Saturnina, “La
adaptación del concepto de establecimiento permanente al contexto
comercial digital: de la fijeza a la presencia virtual y económica
significativa”, Documentos de Trabajo, No. 3, 2018, pp. 270 a 285.
16La nota de fijeza que exige la definición de establecimiento
permanente ha evolucionado y flexibilizado de tal forma que,
actualmente, no se requiere necesariamente de un anclaje físico a un
lugar concreto del territorio, y se admite en cambio cierta movilidad
del lugar de negocios, adquiriendo una mayor relevancia el hecho de
que se produzca un cierto grado de permanencia en el tiempo en el
territorio del Estado.
17La actividad de la empresa debe ser desarrollada a través del lugar
fijo de negocios y consistir en una actividad lucrativa; no
constituyendo un requisito necesario que el lugar de negocios
desarrolle la misma actividad que la de su casa central, ni tampoco
que contribuya directamente a los beneficios de la empresa, aunque
sí desarrollar una actividad que contribuya de una forma global al
objeto de esta. Vid. ARESPACOCHAGA, Joaquín de, Planificación Fiscal
Internacional: Convenios de Doble Imposición. Estructuras Fiscales.
Tributación de No Residentes, 2da edición, Editorial Marcial Pons,
1998, p. 164. De acuerdo con GARCÍA PRATS: “Aunque el local o lugar
que tenga capacidad para albergar en su seno una actividad de
carácter empresarial o un negocio, este hecho por sí mismo no faculta
para su calificación como lugar de negocio. Más que su capacidad se
requiere su utilización efectiva para el desarrollo de la actividad
empresarial (…) la relación exigida por los Convenios en la definición
de establecimiento permanente requiere un nexo directo entre el lugar
de negocios y un determinado sujeto concretado no en un título
posesorio, sino en la utilización efectiva del lugar por parte de esa
entidad, sociedad o sujeto, destacándose así la funcionalidad del
lugar de negocios”. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto,
El establecimiento…, op. cit., p. 109, es decir, su contribución a los
beneficios de la empresa. A la vista de lo expuesto, y en el plano
internacional, la realización de una actividad por parte de la empresa
es elemento importante para determinar la existencia de
un establecimiento permanente, si tenemos en cuenta para ello
que el MCOCDE y la CMONU, confieren la competencia
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
19
Junto con estas condiciones, y en el ordenamiento interno,
se debe tener en cuenta el elemento subjetivo de quién se
puede plantear la posibilidad de llevar a cabo la obtención
de rentas empresariales a través de un establecimiento
permanente.
En otro orden, es interesante apuntar que la estructura básica
del concepto de establecimiento permanente se puede
descomponer en tres grandes premisas para determinar su
nacimiento: i) la existencia de activos (assets test), ii) la
posible existencia de una relación de mandato (agency
relationship test) y iii) la configuración de un conjunto de
actividades que originen el nacimiento de un establecimiento
permanente (activities test); a cuyo efecto:18
• el test referido a activos define cuáles, tales como una
sucursal, una mina, un pozo de petróleo, etcétera, que
resultan lugares fijos de negocios, serán considerados
como establecimientos permanentes;
• el test del mandato determina cuáles actos de un
mandatario, socio o subsidiaria constituirán establecimiento
permanente, aun cuando la empresa no tenga un lugar fijo
de negocios en el país de la fuente; y
• el test de actividades establece qué tipo de actividades,
como las de almacenamiento, entrega o compra de bienes,
o la recolección de información, aun cuando sean
realizadas a través de un lugar fijo de negocios, no deberán
considerarse como un establecimiento permanente.
_________________________
para gravar los rendimientos empresariales al Estado de residencia de la
sociedad a no ser que realice su actividad en el otro Estado por medio de
un establecimiento permanente; señalando que las rentas se atribuirán de
acuerdo con el principio de empresa separada e independiente cuando la
empresa realice su actividad en el otro Estado por medio de un
establecimiento permanente situado en él. Vid. SERRANO ANTÓN,
Fernando, “Los aspectos…”, op. cit., p. 196.
18Vid. DAVIES, D., Principles of International Double Taxation Relief, Sweet &
Maxwell, Londres, p. 115, cit. pos. EVANS MÁRQUEZ, Ronald, Régimen
jurídico de la doble tributación internacional, Ed. McGraw-Hill
Interamericana de Venezuela, Colombia, 2000, p. 108.
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
20
Por consiguiente, el establecimiento permanente es una
realidad cualificada por la conjunción de elementos
sustanciales (medios personales y/o materiales), geográficos
(fijeza o vinculación a un lugar), temporales (cierto grado de
permanencia) y finalistas (ordenación de los referidos medios
a la consecución del fin de la empresa); por ello no es exigible
que la explotación sea, por sí misma, productiva, es decir, que
concluya un ciclo mercantil completo del que resulte un
beneficio real, sino que basta con que pertenezca a una
explotación productiva para atribuirle una parte del
rendimiento mundial obtenido por la empresa.19
Puede decirse, básicamente, que la noción legal del
establecimiento permanente situado en el territorio de otro
Estado, y la consiguiente sujeción de las rentas de actividades
o explotaciones económicas realizadas a través del mismo,
atiende en él a alguna de las dos situaciones siguientes:
• la disposición, por cualquier título y de forma continuada o
habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier
índole en los que se realice todo o parte de la actividad; o
• su situación por medio de un agente autorizado para actuar
en nombre y por cuenta del contribuyente no residente, que
ejerza con habitualidad esos poderes.
Se observa, en consecuencia, como idea dominante, que el
establecimiento permanente requiere de un emplazamiento o
ubicación física; noción conceptual que se acompaña de una
relación, ilustrativa, de supuestos donde el legislador
generalmente entiende que suelen constituir un
establecimiento permanente:20
19Vid. BAENA AGUILAR, Ángel, La obligación…, op. cit., p. 130.
20Se parte de un concepto de establecimiento permanente y, seguidamente,
se ejemplifican casos concretos que la legislación tributaria suele
considerar como establecimientos de dicha clase; por tanto, no se puede
reducir consecuentemente la importancia de los principios propios del
concepto general de establecimiento permanente que realizan el MCOCDE,
y la CMONU, que fijan las características esenciales a cumplir por
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
21
_________________________
cualquiera de los supuestos enumerados para ser considerados como
tales. De esta forma, ningún supuesto particular de establecimiento
permanente previsto en el MCOCDE, en la CMONU o en el Derecho
interno de cada Estado, podrá reputarse como tal si no constituye un lugar
fijo de negocios mediante el cual una empresa realice toda o parte de su
actividad.
Comentando los lugares definitorios de un establecimiento permanente DE
LA VILLA los clasifica en tres categorías: burocráticos, productivos y de
extracción de recursos naturales. En tal sentido, dentro de los lugares
burocráticos se identifican a las sedes de dirección, las sucursales y las
oficinas, es decir, términos que se refieren a la organización administrativa
de la empresa, respecto de los cuales “sede de dirección” alude al control y
dirección de los negocios, “oficinas” se refiere a la gestión administrativa y
“sucursal” es un concepto más amplio y equivalente al de empresa. Por su
parte, son lugares productivos las fábricas y los talleres; mientras que
como lugares de extracción de recursos naturales se incluyen las minas,
canteras, pozos de petróleo o gas, explotaciones agrarias, forestales,
pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, y
cuyo denominador común lo constituye la extracción de recursos naturales
y provenir la calificación de establecimiento más de la actividad realizada
que de la instalación propiamente. Vid. VILLA GIL, José María de la,
“Convenios Fiscales de Doble Imposición” en Comentarios a las Leyes
Tributarias y Financieras, dtor. Narciso AMORÓS RICA, EDF, Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, tomo XIV, arts. 1 a 30, 1982,
p. 104. Por otra parte, y aun cuando no suele existir referencia explícita a
una posible clasificación de diferentes modalidades de establecimientos
permanentes, la relación ilustrativa de supuestos tipificantes de un
establecimiento permanente permitiría distinguir a: 1) establecimientos
permanentes para sujetos no residentes que desarrollan en el territorio del
Estado en cuestión, de modo continuado, una explotación económica que
cierra un ciclo mercantil completo, y que representan el modelo tradicional
del establecimiento permanente; donde es perceptible una mínima
estabilidad, habitualidad, continuidad, etc., y comprensiva de los supuestos
de sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones,
almacenes, tiendas u otros establecimientos desde los que se desarrolle
una explotación económica que cierre un ciclo mercantil, agencias o
representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo, minas, canteras, pozos de petróleo o de gas, explotaciones
agrarias, forestales, pecuarias o de cualquier otro lugar de extracción de
recursos naturales, u otros lugares de trabajo en los que se realice toda o
pare de su actividad (debiendo considerarse excluidas, dada su naturaleza,
las obras de construcción y las actividades de temporada y de exploración
de recursos naturales); 2) establecimientos permanentes para sujetos no
residentes que realicen ocasionalmente determinadas operaciones con un
grado de permanencia limitado, tales como las obras de construcción,
instalación o montaje de duración superior a un determinado plazo, las
explotaciones de temporada o estacionales, y las actividades de
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
22
a) las sedes de dirección;21
b) las sucursales;22
c) las oficinas;23
d) las agencias;24
_________________________
exploración de recursos naturales, y 3) establecimientos permanentes
cuya principal peculiaridad reside en que la instalación o lugar de trabajo
situado en el territorio en cuestión destina sus productos o servicios a la
propia empresa, no operan con terceros consecuentemente, y no existe
contraprestación alguna a cambio, excepto la cobertura de los gastos
originados por tal instalación o lugar de trabajo.
21Una sede de dirección debe constituir un centro de decisiones
trascendente para la dirección de la empresa, es decir, la sede real de
ejercicio de las actividades. Si la dirección de una empresa no fuese
centralizada sino que, por el contrario, las decisiones adoptadas fuesen
departamentales, cada uno de tales departamentos, situados en lugares
distintos, constituiría un establecimiento permanente.
22La sucursal es el brazo de la empresa en el otro Estado que dispone de
una entidad jurídica propia en él, aunque siempre dependiente de aquella;
pudiendo poseer cierta independencia financiera o comercial, y que
dispone normalmente de una contabilidad separada y de capacidad
organizativa propia. Se trata en esencia de organizaciones instrumentales
económicas o administrativas, de centros de actividad negocial, carentes
de personalidad propia y de una verdadera autonomía jurídica. “… las
sucursales nacen como una consecuencia necesaria de la dispersión
territorial de la actividad empresarial. A través de ellas el empresario
extiende el ámbito de su negocio más allá de los límites propios del
establecimiento principal, adquiriendo así la posibilidad de nueva clientela.
En ocasiones, incluso, la sucursal cobra más importancia económica que
el propio establecimiento principal; pero esa circunstancia no altera su
condición jurídica de establecimiento secundario o accesorio al no radicar
en él la alta dirección del negocio ni el domicilio del empresario (…) siendo
definida como ‘todo establecimiento secundario dotado de representación
permanente y de cierta autonomía de gestión, a través de la cual se
desarrollan, total o parcialmente, las actividades de la sociedad’…”. URIA,
Rodrigo, Derecho Mercantil, 24ta edición, Editorial Marcial Pons, Ediciones
Jurídicas y Sociales, Madrid, 1997, p. 42.
23El término “oficinas” se refiere habitualmente a los departamentos de
administración de una empresa y el lugar de trabajo en el que estas tareas
administrativas se desarrollan, sin que necesariamente requiera de
independencia económica, contable o presupuestaria respecto de la central.
24Junto con la existencia de una base fija de operaciones en un territorio, las
empresas no residentes han quedado tradicionalmente sujetas al
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
23
e) las fábricas y los talleres;25
f) los almacenes, las tiendas u otros establecimientos;26
_________________________
gravamen de los rendimientos derivados de sus actividades en atención a
su situación en este Estado a través de una persona que les representa;
configuración del establecimiento en torno a la presencia de una persona
en un territorio en el que realiza una serie de actividades determinadas y
cuya actuación debe realizarse en representación de aquella a la que se
le atribuye el establecimiento permanente en el territorio de realización de
tales actividades, lo cual garantiza la situación de representación al
exigirse que la persona actúe por cuenta de la empresa principal. Así, la
referencia a los agentes, o a la agencia, debe interpretarse en un sentido
comercial amplio, sinónimo de representación comercial y no en su
acepción técnico-jurídica, entendiéndose como aquella actuación por la
que una persona, el representante o intermediario, actúa en nombre de
otra persona.
En este orden, es generalmente aceptado que una sociedad posea un
establecimiento permanente en un Estado si existe una persona en él que
actúa para la empresa en determinadas circunstancias, aunque tal
empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado. De esta
manera, la actuación de una persona consistente en representar a otra no
residente con los poderes que le facultan para concluir contratos en
nombre de la empresa, es decir, una representación directa, supone la
existencia de un establecimiento permanente; deduciéndose de ello que
los efectos de la actuación del representante deben repercutir de manera
directa e inmediata en la esfera jurídica del representado y, en particular,
sobre la actividad principal de la empresa representada, excluyéndose las
actividades preparatorias o auxiliares.
25Las fábricas o talleres constituyen instalaciones productivas de una
empresa que no requieren un grado específico de independencia,
debiendo de estar en explotación pues, de no utilizárseles, no tipificarían
un establecimiento de negocios en tanto la empresa no ejerce en ellos
ninguna actividad.
26Para que un almacén tenga la condición de establecimiento permanente
es necesario que el depositario, propietario del local, no alquile este a
otra persona para que guarde allí sus mercancías, sino que es necesario
que, adicionalmente, vigile los bienes almacenados; por tanto, no existe
un establecimiento permanente sin esta actividad u otra similar. Por otra
parte, bajo la denominación de depósitos de mercancías suelen incluirse
depósitos de mercancías propiamente dichos, en los cuales la empresa no
ejerce actividad alguna, depósitos de entrega, depósitos de
transformación y, finalmente, depósitos mantenidos por el representante
de la empresa.
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
24
g) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o
cualquier lugar de exploración o de extracción de recursos
naturales;27
h) las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias; y
i) las obras de construcción, instalación o montaje cuya
duración exceda de un determinado período.
Evidentemente, cuanto más amplia sea la definición de los
supuestos fácticos determinantes de la existencia de un
establecimiento permanente, mayor será el alcance de la
potestad tributaria del país de la fuente, y cuanto más
reducido, más ventajoso resultará para el país de destino de
la renta, que podrá gravar libremente los beneficios de sus
empresas; razón por lo cual los países exportadores de capital
prefieren una definición restringida del establecimiento
permanente, mientras que los países importadores tienden a
ampliar la definición en lo posible.28
En este orden, y por lo que respecta al concepto de
establecimiento permanente establecido en el ámbito
internacional, los convenios fiscales contienen una definición
genérica y una relación de supuestos que se consideran
comprendidos en dicha expresión, y otros que no se incluyen
en este término. Un análisis comparativo del Derecho interno
y la norma convencional permite comprobar que en esta
última el concepto de establecimiento permanente es más
27Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro
lugar de extracción de recursos naturales, en una interpretación amplia, se
refieren a todos aquellos lugares en los que se ejecutan tareas de
obtención de sustancias minerales con el objeto de explotarlas
comercialmente.
28La ampliación del concepto de establecimiento permanente que pretenden
los países en desarrollo tiene a su favor un argumento irrefutable: con los
rápidos progresos tecnológicos de nuestra época, no es indispensable
mantener lugares ocupados de manera permanente para realizar negocios
en un determinado país, bastando con utilizar medios de comunicación o la
presencia de una persona durante un corto período para ejecutar las
operaciones importantes. Vid. ATCHABAHIAN, A., “Quelques aspects des
Conventions de Double Imposition passées entre pays développés et pays
en voie de développement”, Revue de Science Financiée, No. 3-4, 1972,
p. 563, cit. pos. BAENA AGUILAR, Ángel, La obligación…, op. cit., Nota de
página No. 210, p. 143.
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
25
restringido al enumerar una serie de supuestos que, desde la
perspectiva de un convenio, no le constituyen, como, por
ejemplo, aquellos que no cierran un ciclo mercantil completo,
caracterizados por realizar actividades auxiliares o
preparatorias.29
Finalmente, en esta línea argumental, de la noción del
establecimiento permanente podemos obtener las siguientes
conclusiones:
El establecimiento permanente no es una persona jurídica
distinta de la empresa extranjera.
Debe de tenerse un lugar de negocios, fijo, es decir, un
espacio, en el que se desarrolle una actividad económica.
Debe de realizarse en el lugar una actividad lucrativa; razón
por lo cual las actividades que no persigan tal fin no son
susceptibles de constituir un establecimiento permanente.
No es un requisito necesario que la actividad se desarrolle por
personas humanas, pues una maquinaria inteligente, o un
conjunto de sistemas automatizados coordinados para
obtener un resultado, pueden ser considerados como tal
siempre que la empresa desarrolle una actividad económica
distinta de la mera instalación de aquella maquinaria.
Así, aunque las definiciones de lo que pudiera entenderse por
establecimiento permanente resultan muy variadas, pueden
dividirse en dos direcciones predominantes:30
1. La teoría de la realización de beneficios, que pretende
concebir solo como establecimiento permanente sometido
29Vid. VOGEL, K., Klaus Vogel on Double Taxation Convention, 3a edición,
Editorial Kluwer Law International, 1997, p. 280, cit. pos. SOLER ROCH,
María Teresa y NUÑEZ GRAÑÓN, Mercedes, “El Impuesto sobre la Renta de
No Residentes: hecho imponible, criterio de territorialidad y pago”, en V.V.
A.A., Fiscalidad internacional, coord. Fernando SERRANO ANTÓN, “Prólogo”
de Carlos PALAO TABOADA, s.n. ed., Editorial Estudios Financieros, España,
2001, p. 25.
30Vid. BORRAS, Alegría, La doble…, op. cit., pp. 45 y 46; GONZÁLEZ POVEDA,
Victoriano, Tributación de no residentes, 2da edición, Editorial La Ley, Madrid,
1993, pp. 117 y 118, y BAENA AGUILAR, Ángel, La obligación…, op. cit., p. 144.
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
26
a la soberanía fiscal del Estado en que se encuentren a
aquellas instalaciones que adquieran o realicen
directamente un beneficio, es decir, en cuanto su
explotación genere un beneficio, a cuyo tenor el carácter
productivo de la instalación se manifestará a través de la
realización de actividades de producción industrial, de la
comercialización de productos o servicios, etcétera.
2. La teoría de la pertenencia económica, que considera
como establecimiento permanente a toda instalación que
se integra en la economía del país, es decir, a toda
estructura económica que constituya una unidad situada
en un país, aunque no contribuya más que
indirectamente a la obtención del resultado empresarial
conjunto; cumpliendo dicha condicionante toda
instalación permanente en la cual la empresa ejerza todo
o parte de su actividad.
La teoría de la pertenencia económica se prevé en el
MCOCDE y en la CMONU, donde se establece que la
expresión establecimiento permanente designa una
instalación o local fijo de negocios donde la empresa ejerce
total o parcialmente su actividad, aunque no abandonan
totalmente la teoría de la realización si tenemos en cuenta
que excluyen de la noción de establecimiento permanente
las instalaciones empleadas para actividades de carácter
preparatorio o auxiliar.31
31Vid. BORRAS, Alegría; La doble…, op. cit., p. 45, GONZALEZ POVEDA,
Victoriano; Tributación…, op. cit., p. 118; y BAENA AGUILAR, Ángel, La
obligación…, op. cit., p. 144. En sentido contrario, GARCÍA PRATS para
quien “… los Modelos de Convenio de la OCDE no basan la existencia del
establecimiento permanente en la teoría de la realización, ni tampoco en
la teoría de la pertenencia económica, sino en la teoría de la imputación o
de la atribución de rendimientos. Esta queda desligada del requisito
productivo, y también de la simple relación física con un determinado
territorio o de la obtención efectiva de un rendimiento por parte de la
actividad realizada en el lugar fijo de negocios. En este sentido, el
sistema de determinación de beneficios constituye un elemento importante
para interpretar la existencia de un establecimiento permanente y en
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
27
4. El establecimiento permanente y la Ley No. 113
de 2012, “Del Sistema Tributario”
La Ley No.113 de 2012 “Del Sistema Tributario”, define en su
artículo 71 el concepto de establecimiento permanente, el que
recoge en su mayoría las listas establecidas en el artículo 5
del MCOCDE y de la CMONU, y prescribe que:32
_________________________
consecuencia determinante de la legitimación del Estado en que se sitúa
para poder ejercer su poder tributario”. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto,
El establecimiento…, op. cit., pp. 173 y 174; pues en la medida en que
solo pueda determinarse la existencia de un establecimiento permanente
cuando puedan atribuirse al mismo determinados rendimientos acorde al
sistema de atribución aplicable, la atribución de rendimientos no solo
desempeña una función delimitadora de carácter negativo, sino que se
convierte en un requisito positivo para la existencia de un establecimiento
permanente a considerar en ocasión de la formulación de su concepto.
Vid. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto, id., p. 173, que sigue así las
consideraciones de FOUCAULT [Vid. FOUCAULT, J.P. Jurisclasseur de Droit
Fiscal, fascículo 16-3C, No. 19, quien define el establecimiento
permanente como “un organe dépendant d’une entreprise dont le centre
de direcion est situé a l’étranger, et qui dispose cependant d’une
autonomie suffisante pour qu’une fraction des resúltats de ladite entreprise
lui soit attribuable économiquement et fiscalement”, tomado de G. GEST y
G. TIXIER (Droit fiscal international, 2da edición, PUF, París, 1990, p. 223)],
cit. pos. GARCÍA PRATS, Francisco Alberto; Nota de página No. 175, ibid.
32Ley No. 113 “Del Sistema Tributario”, de 23 de julio de 2012, Gaceta
Oficial de la República de Cuba, Edición Ordinaria No. 53, de 21 de
noviembre de 2012.
Con anterioridad, la Ley No. 73, de 4 de agosto de 1994, “Del Sistema
Tributario”, en su artículo 11, inciso r), le define como “… cualquier lugar
de negocios en el que se desarrolle parcial o totalmente, actividades
empresariales, mercantiles, industriales y de exploración o extracción de
recursos minerales. Se entenderá también como establecimientos
permanentes las sucursales y las oficinas”, señala el Decreto-Ley No. 169,
de 10 de enero de 1997, “De las Normas Generales y de los
Procedimientos Tributarios”, en su DISPOSICIÓN FINAL PRIMERA, que
“A efectos del sistema tributario, la expresión establecimiento permanente
situado en el territorio nacional comprende, en especial, las sedes de
dirección, oficinas, sucursales, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u
otros establecimientos; las agencias o representaciones para contratar en
nombre y por cuenta del sujeto pasivo, las minas, pozos, canteras o
cualquier actividad relacionada con la prospección, exploración o
explotación de los recursos naturales, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias y la realización de obras de construcción,
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
28
Artículo 71.- “Se entiende que una persona jurídica extranjera
cuenta en la República de Cuba con un establecimiento
permanente cuando disponga en el territorio nacional de
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los
que desarrollen parcial o totalmente, actividades económicas,
empresariales y mercantiles o que se utilice para representar
a la persona jurídica extranjera que realice operaciones en
Cuba para actuar en nombre y por cuenta de ella.
"Constituyen establecimiento permanente, entre otros:
_________________________
instalación o montaje con duración superior a un año”; y establece el
Anexo No. 1 de la Resolución No. 379, de 31 de diciembre de 2003, del
Ministerio de Finanzas y Precios, contentiva del Reglamento del Impuesto
sobre Utilidades, en su artículo 9 que “Se entenderá que una persona
jurídica extranjera realiza operaciones en la República de Cuba por medio
de un establecimiento permanente cuando disponga en territorio cubano,
de forma continuada y no eventual, de instalaciones o lugares de trabajo
de cualquier índole en los que, directamente o mediante un mandatario,
realice toda o parte de su actividad. Constituyen establecimiento
permanente, entre otros: a) las sedes de dirección, las sucursales, las
oficinas, las fábricas, los talleres, las instalaciones, los almacenes, las
tiendas u otros establecimientos; b) las obras de construcción, instalación
o montaje cuando su duración sea superior a un (1) año; c) las agencias o
representaciones autorizadas a contratar en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo; d) las minas, las canteras o los pozos de petróleo o de gas,
o cualquier actividad relacionada con la prospección, exploración o
explotación de los recursos naturales; e) las explotaciones agrarias,
pecuarias, forestales o de cualquier otro recurso natural; f) la prestación de
servicios empresariales, incluidos los servicios de consultoría o
gerenciales, por intermedio de sus empleados o de otro personal
contratado para ese fin, en el caso de que estas actividades tengan una
duración, en relación con el mismo proyecto o uno conexo, superior a seis
(6) meses dentro de un período cualquiera de doce (12) meses; y g) otros
lugares de trabajo en los que realice todo o parte de su actividad”. Ley
No. 73 “Del Sistema Tributario”, de 4 de agosto de 1994; Gaceta Oficial de
la República de Cuba, Edición Extraordinaria No. 8, de 5 de agosto
de 1994, Decreto-Ley No. 169 de 1997, “De las Normas Generales y de
los Procedimientos Tributarios”, Gaceta Oficial de la República de Cuba,
Edición Ordinaria No. 2, de 27 de febrero de 1997; y Resolución No. 379,
“Reglamento del Impuesto sobre Utilidades”, de 31 de diciembre de 2003,
del Ministerio de Finanzas y Precios, Gaceta Oficial de la República de
Cuba, Edición Ordinaria No. 16, de 6 de abril de 2004.
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
29
"a) las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las
fábricas, los talleres, las instalaciones, los almacenes,
las tiendas u otros establecimientos;
"b) las obras de construcción, instalación o montaje cuando
su duración sea superior a un (1) año;
"c) las agencias o representaciones autorizadas a contratar
en nombre y por cuenta del sujeto pasivo;
"d) las minas, las canteras o los pozos de petróleo o de
gas, o cualquier actividad relacionada con la
prospección, exploración o explotación de los recursos
naturales;
"e) las explotaciones agrarias, pecuarias, forestales o de
cualquier otro recurso natural;
"f) la prestación de servicios empresariales, incluidos los
servicios de consultoría o gerenciales, por intermedio de
sus empleados o de otro personal contratado para ese
fin, en el caso de que estas actividades tengan una
duración, en relación con el mismo proyecto o uno
conexo, superior a seis (6) meses dentro de un período
cualquiera de doce (12) meses; y
"g) otros lugares de trabajo en los que realice todo o parte de
su actividad”.
Así, define el concepto de establecimiento permanente y
establece, en párrafo siguiente, una lista no exhaustiva de qué
se entiende por establecimiento permanente, aunque no
relaciona qué conceptos no se entienden incluidos bajo esa
expresión.
Por su parte, con relación a la atribución de beneficios al
establecimiento permanente, siguiendo las directrices de la
CMONU, el artículo 74 señala que: “Se consideran ingresos
obtenidos en el país, aquellos generados por los capitales,
bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos
o utilizados en la República de Cuba, o que tengan su origen
en actividades desarrolladas en el territorio nacional,
cualquiera que sea la nacionalidad, domicilio o residencia de
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
30
las personas que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebración de aquellos”, y “… se consideran ingresos del
establecimiento permanente los provenientes de la venta de
bienes u otras actividades comerciales realizadas en la
República de Cuba por la empresa extranjera, que sean
idénticas o similares a las que efectúa el establecimiento que
esta posee en Cuba”, es decir, que se imputan los resultados
atribuibles a la actividad que desarrolla ese establecimiento y,
adicionalmente, aquellos obtenidos por su sociedad matriz en
la República de Cuba resultantes de las ventas de bienes o
mercancías de tipo idéntico o similar a las que comercializa
ese establecimiento permanente.33
33Sobre la atribución de beneficios al establecimiento permanente, en el
MCOCDE solo se imputan los resultados atribuibles a la actividad
desarrollada por el establecimiento permanente en el Estado de la fuente,
es decir, no existe fuero de atracción, mientras que la CMONU prevé que
el Estado de la fuente podrá gravar los resultados obtenidos por una
empresa de otro Estado, siempre que exista un establecimiento
permanente y por las actividades desarrolladas por el mismo, e igualmente
que los resultados obtenidos por la sociedad matriz en el país del
establecimiento permanente, derivados de ventas de bienes o rentas
derivadas de actividades comerciales, iguales o similares a los que vende
el establecimiento permanente, le serán imputados a este, con lo cual
define un fuero de atracción limitado.
En este orden, es de destacar que en la práctica tributaria se identifican
los siguientes criterios de atribución de beneficios:
1. El criterio de conexión efectiva, en virtud del cual cuando una empresa
opera por medio de un establecimiento permanente, los beneficios y
capitales de la misma pueden someterse a imposición en el otro
Estado, pero solo en la medida en que puedan atribuirse a dicho
establecimiento permanente, no siendo gravados si, caso contrario,
derivaran de actividades o colocaciones directas de la empresa.
2. El criterio de la fuerza de atracción o vis atractiva, donde la sola
existencia del establecimiento permanente le atribuye todas aquellas
utilidades que la empresa obtenga en el país, aunque estas fuesen en
forma directa, sin utilizarle. Supone que, una vez demostrada la
existencia del establecimiento permanente de una empresa en un
Estado, todas las rentas obtenidas por ella en ese Estado quedan
gravadas, sin importar que tales rentas no se relacionen con las
actividades desarrolladas a través de dicho establecimiento.
3. El criterio de la fuerza de atracción limitada o vis atractiva moderada,
que es una fórmula intermedia y computa al establecimiento los
ingresos que la empresa obtenga directamente si provienen de
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
31
5. El establecimiento permanente en los Convenios
sobre Doble Imposición Internacional
Durante los últimos años, las inversiones en el exterior se han
multiplicado y se asiste a una internacionalización de las
relaciones económicas; se establecen las empresas de
carácter multinacional, al amparo de la libertad de movimiento
de capitales, filiales, sucursales y diferentes establecimientos
mercantiles en las más diversas jurisdicciones fiscales que, en
principio, están sometidos al sistema tributario vigente en las
mismas por razón de los beneficios que les resultan
imputables.
Surge en este proceso, como consecuencia de la coexistencia
de diversos criterios de sujeción a la potestad tributaria, el
fenómeno de la doble imposición internacional pues una
empresa es residente en un Estado y obtiene rentas
originadas en otro Estado, para cuya evitación se celebran
convenios bilaterales o multilaterales que, en su mayoría, para
calificar las utilidades como generadas en el país de la fuente,
prevén que las mismas deben ser generadas a través de un
establecimiento permanente creado por el beneficiario no
residente en tal jurisdicción, en cuyo defecto el país de la
fuente no podría gravar las utilidades, excepto los casos
expresamente previstos en los mencionados convenios; se
configuran así el concepto de establecimiento permanente
como uno de los aspectos de mayor relevancia en un
Convenio sobre Doble Imposición, que establece los principios
que deben regirle. El criterio o principio del establecimiento
permanente se encuentra recogido en la actualidad en la
mayoría de los convenios internacionales de doble imposición
vigentes, entre los que se incluyen la totalidad de los firmados
por nuestro país.34
_________________________
actividades similares a aquellas a las que se dedica el establecimiento;
manteniendo la regla de la conexión efectiva en caso contrario.
34Celebrados con el Reino de España (9 de febrero de 1999 y en vigor
desde el 31 de diciembre de 2000), Barbados (17 de junio de 1999 y en
vigor desde el 17 de marzo de 2000), la República Italiana (17 de enero
de 2000), la República Portuguesa (30 de octubre de 2000 y en vigor
desde el 5 de julio de 2003), la Federación de Rusia (14 de diciembre
de 2000 y en vigor desde el 15 de noviembre de 2010), la República
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
32
Como hemos visto, existe una definición de establecimiento
permanente en la normativa tributaria contenida en la Ley
No. 113 de 2012, “Del Sistema Tributario”, pero también se le
define en los Convenios sobre Doble Imposición firmados por
Cuba que, siguiendo las recomendaciones del MCOCDE y de
la CMONU, facilitan un concepto que, una vez ratificado el
Convenio, se incorpora y forma parte integrante del
ordenamiento jurídico y prevalece sobre el concepto de
establecimiento permanente de la normativa interna, con lo
cual, en el caso de que resulte aplicable un Convenio sobre
Doble Imposición, existirán otros conceptos de
establecimiento permanente a considerar en el marco de una
relación bilateral con estos Estados.
Si comparamos la definición de establecimiento permanente
de nuestra legislación interna con aquellas propuestas en el
MCOCDE y la CMONU, destaca la mayor amplitud de la
definición contenida en ella; de lo cual resulta,
consecuentemente, que existen situaciones de hecho
constitutivas de un establecimiento permanente de acuerdo
con la normativa doméstica que, en la medida en que sean
tipificadas por no residentes, acreedores, en atención a su
residencia fiscal, del amparo de un Convenio sobre Doble
Imposición, no le serán constitutivas.
La totalidad de los Convenios sobre Doble Imposición
firmados por Cuba prevén la cláusula del MCOCDE, y de la
CMONU, que define la expresión “establecimiento
permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual
una empresa realiza toda o parte de su actividad; y, en líneas
generales, todos incorporan la relación abierta de supuestos
relacionados, si bien destacan algunas particularidades en las
que se apartan de aquellas que los modelos proponen.
Asimismo, los convenios firmados incorporan, con algunas
_________________________
Libanesa (4 de febrero de 2001), la República Popular China (13 de abril
de 2001 y en vigor desde 17 de octubre de 2003), la República Socialista
de Vietnam (29 de octubre de 2002 y en vigor desde el 26 de junio
de 2003), Ucrania (27 de marzo de 2003), la República Bolivariana de
Venezuela (15 de mayo de 2003 y en vigor desde el 6 de mayo de 2005),
la República de Austria (26 de marzo de 2003 y en vigor desde el 12 de
septiembre de 2006) y el Estado de Qatar (7 de noviembre de 2006 y en
vigor desde el 17 de noviembre de 2008).
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
33
precisiones, el párrafo de la CMONU, según el cual la
expresión “establecimiento permanente” comprende la
prestación de servicios por una empresa, incluidos los
servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o
de otro personal contratado por la empresa para ese fin.
A su vez, siguiendo al MCOCDE y a la CMONU, los convenios
firmados relacionan supuestos que definen negativamente el
concepto de establecimiento permanente, donde se incluyen:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar,
exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o
mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de
almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento
de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa con el único fin de que sean transformadas por otra
empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con
el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger
información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar
fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa
cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; y
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único
fin de realizar cualquier combinación de las actividades
mencionadas anteriormente, a condición de que el conjunto
de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa
combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.35
Asimismo, la totalidad de los convenios firmados para
delimitar la existencia o no de un establecimiento permanente
cuando una empresa de un Estado actúa en el otro Estado a
través de una persona interpuesta consideran, en general,
que la empresa tiene un establecimiento permanente en el
otro Estado cuando una persona, distinta de un agente que
35Adicionalmente, en correspondencia con la redacción propuesta por la
CMONU, los convenios celebrados con la República Socialista de Vietnam
y Ucrania, incluyen la utilización de instalaciones por una empresa con el
fin de entregar sus propios bienes o mercancías y el mantenimiento de un
depósito de bienes o mercancías con el objeto de su entrega, e
igualmente el Convenio celebrado con la República Socialista de Vietnam,
el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de la
realización conjunta de las actividades mencionadas en las letras (a) a la
(e) del Convenio.
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
34
goce de un estatuto independiente, actúe por cuenta de la
empresa y ostente y ejerza habitualmente en el otro Estado
contratos en nombre de la empresa, salvo que las actividades
de dicha persona se limiten a las declaradas expresamente
excluidas del concepto de establecimiento permanente.36
En este propio orden, los convenios celebrados no consideran
que una empresa tenga un establecimiento permanente en el
otro Estado por el mero hecho de que realice su actividad en
ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general
o cualquier otro agente que goce de un estatuto
independiente, siempre que estas personas actúen dentro del
marco ordinario de su actividad.
Finalmente, todos los convenios firmados incorporan el
párrafo del MCOCDE y de la CMONU, según el cual el hecho
de que una sociedad residente de un Estado controle o sea
controlada por una sociedad residente del otro Estado, o que
realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de
establecimiento permanente o de otra manera), no convierte
por sí solo a cualquiera de estas sociedades en
establecimiento permanente de la otra.37
6. El establecimiento permanente y el Plan de Acción
contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado
de Beneficios
El Plan de Acción de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos contra la Erosión de la Base Imponible
y el Traslado de Beneficios (conocido como BEPS por sus
36El Convenio firmado con la República Socialista de Vietnam, acorde con la
redacción prevista en la CMONU, prevé la existencia de un
establecimiento permanente cuando una persona, distinta de un
representante independiente, habitualmente mantenga un depósito de
bienes o mercancías que habitualmente distribuya en nombre de la
empresa, aun cuando carezca de autoridad para celebrar contratos.
37Los convenios firmados con la República Libanesa y la República
Socialista de Vietnam, siguiendo la redacción de la CMONU, consideran
que una compañía aseguradora, exceptuando el reaseguro, de un Estado
contratante, posee un establecimiento permanente en el otro Estado
contratante si cobra primas en el territorio de ese Estado contratante o
proporciona seguros contra riesgos en el mismo a través de una persona
que no sea un agente independiente.
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
35
siglas en inglés Base Erosion and Profit Shifting Project),
consiste en un plan de acciones dirigidas a concluir con la
llamada planificación fiscal agresiva, y responde a la intención
de limitar la erosión de las bases imponibles de las empresas
multinacionales y el desplazamiento de los beneficios
empresariales, planteados como retos de la fiscalidad
internacional y el enfrentamiento a la evasión fiscal.38 Señala
15 acciones para luchar contra el fenómeno de la pérdida de
bases imponibles nacionales y el traslado de tales beneficios
hacia otras jurisdicciones, y establece plazos para poner en
práctica esas acciones.
En orden a lo anterior, el BEPS ha replanteado el ámbito de la
fiscalidad internacional, teniendo un papel determinante en la
modificación del MCOCDE, en virtud, entre otras, de su
Acción 2 “Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos”,
Acción 6 “Impedir la utilización abusiva de convenio” y Acción 14
“Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de
controversias”, así como de la Acción 7 “Impedir la elusión
artificiosa del estatuto de establecimiento permanente”, que
indica la necesidad de mejorar el concepto de establecimiento
permanente.39
38En el año 2013, el G-20 encomendó a la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) un estudio sobre la
transcendencia del fenómeno global de la pérdida de bases imponibles
nacionales y el traslado de tales beneficios hacia otras jurisdicciones,
causante de importantes pérdidas recaudatorias en los Estados, donde la
OCDE presentó un informe de situación y un Plan de Acción dirigidos a
enfrentarle. En la Cumbre del G-20, celebrada en noviembre de 2015, se
respaldaron los resultados alcanzados, que incluyen estándares
internacionales nuevos o reforzados, así como recomendaciones en
determinadas áreas que ayuden a los países a afrontar la erosión de
bases imponibles y el traslado de beneficios de forma integral (Plan de
Acción contra la Erosión de Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios).
Vid. OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD
Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en
39El Plan de Acción subraya la necesidad de actualizar la definición
convencional del establecimiento permanente tendente a prevenir los
abusos de su umbral, y observa que la interpretación de las normas
convencionales sobre el establecimiento permanente basado en contratos
de agencia permite la negociación y conclusión de contratos de ventas de
mercancías pertenecientes a una empresa extranjera en un país por las
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
36
De esta manera, la versión del 2017 del MCOCDE, pretende
consolidar las medidas relativas a los Convenios de Doble
Imposición derivadas de tales trabajos y aborda las
modificaciones a introducir con relación al establecimiento
permanente regulado en el Modelo de Convenio y sus
Comentarios a los efectos de evitar la elusión artificiosa del
establecimiento. En términos generales, con respecto a la
versión anterior del Modelo que data del 2014 y el
establecimiento permanente, se amplía la definición de
establecimiento permanente y se limitan las excepciones
según lo establecido en el BEPS, para así evitar que se eluda
su configuración mediante prácticas de planificación fiscal y
fortalecer la posibilidad de cada Estado de gravar las rentas
que se generen en su territorio, en el marco de la atribución
de potestades tributarias generalmente acordadas en los
convenios.40
_________________________
ventas de una filial local de dicha empresa, sin que los beneficios
generados por esas ventas sean gravados en la misma medida en que lo
serían si fueran realizadas por un distribuidor, lo que ha motivado que las
empresas sustituyan los mecanismos en virtud de los cuales la filial local
funcionaba como un distribuidor por “mecanismos de comisionista”,
trasladando así los beneficios fuera del país en el que se realizan las
ventas, sin que se produjese una modificación sustancial de las funciones
desempeñadas en ese país. Asimismo, el Plan de Acción advierte que las
multinacionales pueden fragmentar artificialmente sus operaciones entre
múltiples entidades del grupo para acogerse a las excepciones del
establecimiento permanente en relación con las actividades preparatorias
y auxiliares.
En su “ACCIÓN 7 - IMPEDIR LA ELUSIÓN ARTIFICIOSA DEL
ESTATUTO DE EP”, el BEPS indica la necesidad de desarrollar
modificaciones en la definición de establecimiento permanente para
impedir su elusión artificiosa en relación a la erosión de la base imponible
y el traslado de beneficios, incluso mediante la utilización de mecanismos
de comisionista y exenciones de actividad específica. Además, fundado en
los desafíos fiscales de la economía digital, se identifican temas a
considerar en el marco de la labor relativa a la Acción 7 como velar porque
las actividades básicas no puedan beneficiarse indebidamente de la
excepción al estatuto de establecimiento permanente y que no puedan
utilizarse mecanismos artificiosos en la venta de bienes y servicios con el
fin de eludirle.
40Vid. OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital:
Condensed Version 2014, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/
mtc_cond-2014-
UN ACERCAMIENTO AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES …
37
Finalmente, es de observar que, considerando que la
implementación del BEPS requiere de cambios a los Modelos
de Convenio tributarios y a los tratados tributarios bilaterales
existentes basados en ellos, incluidas aquellas modificaciones
asociadas al establecimiento permanente, y que la gran
cantidad de tratados existentes tornaría onerosas y
prolongadas las actualizaciones bilaterales, e incluso pudiera
limitar la eficacia de los esfuerzos multilaterales, el 24 de
noviembre de 2016 en correspondencia con la Acción 15
“Desarrollar un instrumento multilateral” del BEPS, que prevé
el análisis del posible desarrollo de un instrumento multilateral
para implementar las medidas BEPS relacionadas con
tratados tributarios, se adoptó la “Convención multilateral
para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales
para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado
de beneficios”, con el propósito general de aplicar las medidas
relacionadas con los tratados de una manera rápida y
coordinada a través de la red de tratados tributarios existentes
sin necesidad de renegociar bilateralmente cada uno.41
7. A modo de conclusiones
El establecimiento permanente es un concepto utilizado
exclusivamente en el ámbito tributario con el objeto de
establecer el derecho de un Estado a gravar unas
determinadas rentas empresariales obtenidas en ese Estado
por un no residente.
1. Es, en principio, una ficción fiscal que carece de
personalidad jurídica propia, toda vez que no se trata de
una sociedad debidamente constituida para efectos legales
en un país, sino una figura que adquiere una serie de
41Entre sus Estados firmantes figuran, de aquellos que han celebrado
acuerdos fiscales con Cuba, la República de Austria, la República Popular
China, la República Italiana, la República Portuguesa, la Federación de
Rusia, el Reino de España y Barbados, mientras que la República
Libanesa ha manifestado su intención de también firmarle. Vid.
organization for economic co-operation and development, “Signatories and
parties to the Multilateral convention to implement tax treaty related
measures to prevent base erosion and profit shifting”,
www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties (consultado el
16.04.2018).
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
38
obligaciones para efectos fiscales, tanto de fondo en
materia tributaria como de forma para dar cumplimiento a
las obligaciones formales establecidas por la legislación.
2. Su importancia en la práctica tributaria internacional radica
en su formulación como regla de atribución y distribución
de competencias tributarias ante la colisión de las
pretensiones recaudatorias de dos o más Estados.
3. Las disposiciones en materia de establecimiento
permanente tienen como principal objetivo otorgar a un
Estado, distinto al de residencia, potestad tributaria sobre
operaciones en su territorio, que no impliquen la
constitución formal de una sociedad o negocio o la
retención del impuesto sobre la renta por parte de una
entidad local.
