Una aproximación al problema de la doble imposición internacional

• Author: Dr. Carlos Pérez Inclán
• Position: Profesor Principal de Derecho Financiero
• Pages: 86-114

". . . Uno de los problemas más complicados de la Hacienda es el de saber quien tiene el derecho de gravar una determinada renta, así como el de evitar que sobre ella establezcan impuestos otras autoridades tributarias, en forma que, por un mismo concepto, se paguen impuestos a más de un Estado. . . ". ¹

Page 86

A manera de introducción

En el año 1999 la República de Cuba firmaba su primer Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Actualmente son 12 los Convenios sobre doble imposición internacional - CDIs - firmados por Cuba², y otros se encuentran en proceso de negociación. Sin embargo, no obstante esta realidad convencional, en nuestro empresariado existen numerosas interrogantes respecto de este fenómeno. Page 87

Descripción de la doble imposición internacional

Los distintos Estados, en el ejercicio de su soberanía, pueden optar por el sistema tributario que les resulte más adecuado a sus objetivos en materia de política tributaria.

Sin embargo, la circunstancia de que la soberanía fiscal sea ejercida y ejecutada en el territorio nacional no niega la posibilidad de que la legislación fiscal de un Estado considere, al definir el hecho imponible de un impuesto, hechos que puedan acontecer en el extranjero; situación en la cual el Estado, haciendo uso de su soberanía, obliga a sus residentes o nacionales, sobre quienes sí puede ejercer coactivamente el cumplimiento de su legislación fiscal, a tributar por la totalidad de sus rentas. En consecuencia, la imposición sobre las rentas universales - es decir, por los ingresos obtenidos en cualquier país, sin importar su lugar de origen o la residencia de su pagador -, puede originar una doble imposición cuando en su país de origen se les sujete a imposición; no existiendo en esta situación un conflicto de soberanías pues cada Estado es libre de gravar cualquier evento, aunque sí una doble imposición internacional al sujetarse a tributación un único hecho imponible en diferentes Estados.

Diferente era el pasado donde las relaciones económicas internacionales se basaban principalmente en el movimiento de bienes o mercancías y, en consecuencia, era escaso o nulo el tráfico de capitales y de actividades empresariales y profesionales, a lo cual se añade que las empresas y su capital eran fundamentalmente nacionales y sus establecimientos se encontraban en el mismo Estado; circunstancias éstas donde la posibilidad de que un hecho imponible pudiera ser gravado en un mismo ejercicio, y a igual sujeto pasivo por un impuesto similar, era nula, pues la riqueza de las personas se hallaba en un único territorio y sus beneficiarios eran también nacionales. Sin embargo, en la sociedad contemporánea la internacionalización de la economía, la existencia de grandes empresas multinacionales y de organizaciones supranacionales, y la creación de grandes áreas internacionales de notable influencia económica financiera, constituyen hechos incuestionables que modifican la descripción anterior; adquiriendo así gran relieve y preponderancia el dinamismo de la vida moderna, caracterizado por la movilidad de las personas y la transferencia internacional de capitales. ³ Page 88 Page 89

Esta realidad económica origina la posibilidad de obtención de rentas y de la tenencia de bienes en diferentes Estados, sobre los que pueden proyectarse distintos poderes tributarios tratando de gravar una misma realidad como consecuencia de la contraposición de los sistemas de gravamen en la fuente de la renta y de gravamen en la residencia del perceptor de ésta, que se aplican combinadamente y cuyo resultado será siempre un doble gravamen; originándose una situación de conflicto entre dos soberanías fiscales que aspiran a gravar una misma renta o un mismo patrimonio de un sujeto pasivo o, lo que es lo mismo, una "doble imposición", es decir, "la aplicación de impuestos análogos en dos o más Estados a un mismo contribuyente y con respecto a una misma base", según se define por la O. N. U. ⁴ o "la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo", de acuerdo con el Comité de Asuntos Fiscales de la O. C. D. E. ⁵. Page 90

Así, en general, la práctica fiscal de los Estados, basada en una aplicación combinada de los criterios de tributación de los residentes por su renta mundial y de los no residentes por su renta territorial, provoca conflictos en el ámbito de la soberanía fiscal pues cada Estado, al determinar libremente los supuestos sometidos a su jurisdicción fiscal, aunque no se inmiscuya en la soberanía fiscal de los demás Estados, puede considerar los hechos imponibles en ellos producidos desde el momento en que éstos tengan algún tipo de conexión con su Estado, o sujete a imposición los hechos imponibles ocurridos en su territorio en los casos en que el sujeto que perciba una renta resida en el extranjero. ⁶

De las mencionadas definiciones de doble imposición resultan diversos elementos, a comentar brevemente: ⁷ Page 91

1. La incidencia de dos (o más) Estados: Toda vez que la soberanía fiscal es un atributo del Estado y la imposición se refiere al ejercicio por éste de su poder imperativo, existirá doble imposición internacional si la soberanía fiscal se ejercita por dos (o más) Estados⁸; deduciéndose que habrá doble o múltiple imposición internacional según las soberanías fiscales que concurran. ⁹ Page 92

2. La percepción de impuestos: La existencia de una doble imposición requiere que los impuestos de los Estados en ella intervinientes se exijan. Por el contrario, si los impuestos de uno o de ambos Estados no se exigen a partir de la suspensión de su aplicación o por no existir éstos, la doble imposición desaparecerá.

   En este aspecto: 1) es indiferente el hecho de que el impuesto de uno de los Estados sea mayor o menor, lo que sólo incidirá en que la doble imposición sea más o menos grave; 2) la exigencia del impuesto no equivale a un ingreso efectivo en el Tesoro, pues puede exigirse un impuesto y no dar lugar a un pago efectivo a tenor, por ejemplo, de pérdidas fiscales; y 3) no es incompatible tal exigencia con la ausencia de imposición por causa de beneficios fiscales que exoneren de la misma.

3. Una misma materia imponible: La identidad del impuesto suele ser el punto más conflictivo en la práctica, al tratar de determinar si ha existido, o no, doble imposición. En la realidad, ante la dificultad de encontrar dos impuestos idénticos, las legislaciones fiscales se refieren a impuestos "idénticos o similares" en tanto no siempre existen categorías equivalentes entre los diversos sistemas fiscales; integrándose la similitud de impuestos a que se refieren la O. N. U. y la O. C. D. E. :

   - entre impuestos y cualesquiera otras figuras tributarias, si en ambos casos se grava la misma materia imponible;

   - entre impuestos sobre la renta (o el patrimonio), independientemente a que éstos sean generales o cedulares, proporcionales o progresivos, u ordinarios o progresivos; y

   - cualquiera que sea el ente que los exija, es decir, el Estado o las subdivisiones políticas o administrativas menores.

   Por tanto, el elemento esencial para calificar la similitud de los impuestos es la materia u objeto sobre la que recaen, es decir, la renta o el patrimonio. No obstante, el que dos impuestos tengan el mismo objeto imponible no les convierte en similares, sino que la doble imposición implica siempre la existencia de un hecho calificado en las legislaciones de dos Estados como Page 93 hecho imponible (taxable fact). En conclusión, la sujeción a gravamen por dos o más impuestos concurrentes de una concreta manifestación de renta o patrimonio, y que éstos, atendiendo a una combinación de criterios, gocen de identidad o similitud sustancial, es un requisito previo esencial para la existencia de la doble imposición jurídica. ¹⁰

4. La identidad de los sujetos gravados (identidad subjetiva): La identidad del sujeto pasivo en la yuxtaposición de soberanías fiscales constituye un elemento sustantivo para poder entender que concurre una doble imposición internacional.

   En este orden, la doble imposición se integra con referencia a una persona - natural o jurídica -, o a una determinada renta (o patrimonio), con independencia a quien resulte su titular; constituyendo la identidad de la persona gravada un requisito exigido por la mayoría de las leyes fiscales, aunque existen Estados que en determinados casos, y debido a las particularidades de su sistema impositivo, admiten que la persona que ha pagado el impuesto sea distinta.

   En el primer caso, cuando la doble imposición se produce respecto de una misma persona, se habla de doble imposición jurídica, siendo necesario entonces que la renta (o el patrimonio) que graven los dos (o más) Estados haya sido obtenida por una persona, titular de la renta (o patrimonio). En el segundo caso, es decir, cuando la doble imposición se da sobre la misma renta (o patrimonio), pero su titularidad no se detenta por igual persona, se Page 94 está en presencia de una doble imposición económica, como sucede en el caso de la percepción de los beneficios societarios unido al gravamen de los dividendos que, sobre esos mismos beneficios, reciben los accionistas¹¹. Page 95

   Asimismo, es de mencionar que la distinción entre ambos tipos de doble imposición resulta importante pues aquella que pretende evitarse por mediación de los Convenios es la "doble imposición jurídica", por considerársele atentatoria a los principios de equidad y justicia¹². Page 96

5. Un mismo período de tiempo. Para la existencia de una doble imposición es condición necesaria que los impuestos que se yuxtaponen lo hagan en relación con la concurrencia del hecho imponible en el mismo período de tiempo, en tanto éste debe recaer sobre la capacidad económica ostentada, poseída u obtenida, en un mismo momento.

Causas de la doble imposición internacional

Los problemas de la doble imposición internacional aparecen con los propios sistemas tributarios nacionales. Sin embargo, la problemática de la sobreimposición cobra una particular importancia por dos circunstancias: primeramente, la evolución de los sistemas impositivos desde una tributación real a una tributación personal fundamentada en la riqueza mundial del contribuyente, lo cual acrecienta los problemas de discriminación del no residente por la sujeción del contribuyente a dos soberanías fiscales Page 97 diferenciadas en razón de los distintos criterios de vinculación (real en cuanto al Estado de la fuente, personal con sujeción al Estado de residencia) respecto de un mismo presupuesto de hecho; y en un segundo lugar, al cobrar la internacionalización de la economía significativas dimensiones, con la consecuente multiplicación de los problemas de plurimposición¹³internacional.

Así, en el estudio de las causas de la doble imposición internacional deben considerarse los principios siguientes, admitidos en el Derecho internacional tributario:

El poder que asiste a un Estado para gravar los hechos imponibles acaecidos en otro Estado desde el momento en que tengan algún tipo de conexión con el primer Estado; siendo el punto de conexión generalmente utilizado por los sistemas fiscales modernos la residencia de la persona gravada, y en algunos países la nacionalidad, en virtud de los principios de la dependencia social o destino de la renta.

El poder de un Estado de gravar los hechos imponibles ocurridos en su territorio, aun cuando quien los realice resida en el extranjero; lo cual es factible en virtud del principio de dependencia económica de la persona o de la fuente de su riqueza.

La aplicación de tales principios conduce, inevitablemente, a la superposición de soberanías fiscales y a conflictos de doble imposición, toda vez que los puntos de conexión utilizados por los sistemas fiscales de cada Estado no se limitan a la dependencia social o económica de la persona, sino que extienden el ámbito de aplicación de sus impuestos a las personas residentes y no residentes con arreglo a nexos económicos. Por ello, las causas generadoras de la doble imposición internacional se vinculan con los criterios definidores del hecho imponible de un determinado impuesto en diferentes países.

El M. C. O. C. D. E. y la C. M. O. N. U. consideran que existe una doble imposición jurídica internacional cuando: ¹⁴ Page 98

- los Estados gravan a una misma persona por su renta - y patrimonio - totales, es decir, en virtud de una sujeción fiscal integral. Por ejemplo, un Estado grava a la persona atendiendo al nexo de la nacionalidad y otro a la residencia; definiendo ambos Estados la residencia de tal forma que la persona resulta ser residente en ambos.

- una persona residente en un Estado obtenga rentas - o posea elementos patrimoniales - en el otro Estado y los dos Estados gravan estas rentas - o patrimonio -. Ello representa el supuesto más general de doble imposición jurídica, en virtud del cual un Estado grava la renta - o patrimonio - mundiales de una persona y en consecuencia la obtenida en el otro Estado y éste, a su vez, grava la renta procedente de su territorio - o el patrimonio en él situado -.

- dos Estados gravan a una misma persona, no residente en ninguno de ellos, por las rentas provenientes de un Estado - o por el patrimonio que en él posea -; lo cual sucede en el caso de un no residente que tenga un establecimiento permanente o una base fija en un Estado por medio del cual obtenga rentas - o posea patrimonios - en el otro Estado.

Como hemos señalado, los países normalmente aplican, en mayor o menor grado, algún tipo de gravamen basado en criterios territoriales y, en adición a ello, muchos aplican sistemas de imposición basados en la residencia o en la nacionalidad o en una combinación de los anteriores; razón por lo cual, la posibilidad de conflictos por las diferencias en los criterios jurisdiccionales de imposición utilizados es muy grande, y aún entre países que siguen el mismo criterio de asignación impositiva resultan casos de doble imposición como consecuencia de diferencias en la definición de las reglas de atribución de rentas.

La más importante, y primera, causal de la doble imposición internacional lo constituye la diferencia de criterios de sujeción aplicados en las legislaciones fiscales al delimitar sus respectivas soberanías fiscales, debido ello, fundamentalmente, a la utilización de un criterio "personal", basado en el gravamen de los residentes a efectos fiscales, o nacionales, por su renta mundial, con independencia del lugar de obtención de ésta, y de un criterio "real o territorial" consistente en gravar las rentas obtenidas en el Page 99 territorio con independencia a la residencia fiscal, o nacionalidad, de su perceptor. ¹⁵ En este caso, la doble imposición se produce cuando un contribuyente es residente a efectos fiscales, o nacional, de un país, mientras Page 100 que la fuente de la renta está localizada en otro país. ¹⁶ Concurre, evidentemente, un conflicto entre los principios jurisdiccionales atributivos de potestad tributaria en materia de impuestos.

Pero no menor importancia en la aparición de la doble imposición internacional lo constituye la concurrencia de dos jurisdicciones fiscales que utilizan el mismo criterio jurisdiccional, pero definiéndolo de manera diferente; disparidad de criterios ésta que puede tener lugar, en el caso de un criterio de carácter personal, entre el de residencia y el de nacionalidad o, aún entre países que se basan en el de residencia, en cuanto a la definición de éste, y también en supuestos de doble nacionalidad. Por su parte, en relación con las personas jurídicas, hay países que se atienen a la constitución de la sociedad, es decir, a un criterio jurídico, y otros al lugar donde radica la dirección efectiva, es decir, a un criterio económico. ¹⁷ En cuanto a los países que siguen el criterio real, territorial o de la fuente, también existen problemas en la determinación del lugar de obtención de la renta¹⁸, sobre Page 101 todo en aquellos casos de actividades complejas, desarrolladas sucesivamente en dos o más países¹⁹.

Finalmente, otra posible causal de doble imposición lo constituye la existencia de diferentes formas de determinación de la base imponible; caso éste de los Estados que tienen conceptos diferentes del beneficio a efectos fiscales o, aun cuando tengan reglas iguales para su determinación, que interpreten de una manera diferente los aspectos de un determinado supuesto. ²⁰

En esta línea de exposición, al enumerar las causas de la doble imposición internacional, podemos distinguir las siguientes 4 posibilidades en la combinación de criterios:

1. los Estados que siguen criterios distintos, uno el de residencia y otro el de la fuente;

2. la legislación de cada uno de los Estados conjuga los dos criterios;

3. ambos Estados utilizan el criterio de la fuente; y Page 102

4. ambos Estados utilizan el criterio de la residencia.

A su vez, la última de estas 4 alternativas puede presentarse de 3 modos distintos pues, aún suponiendo que dos Estados aceptasen exclusivamente criterios de naturaleza personal, la doble imposición se produciría, igualmente, en tanto tales criterios no son uniformes:

- los Estados utilizan criterios de obligación personal o de residencia diferentes: uno basado en la residencia y otro en la nacionalidad;

- ambos Estados utilizan el concepto de obligación personal basado en la nacionalidad; y

- ambos Estados utilizan el concepto de obligación personal basado en la residencia.

Imaginemos dos Estados, A y B. En la práctica, la respuesta a cómo gravarían ambos las rentas suele resolverse de acuerdo con los criterios de sujeción comentados, que pueden ser el criterio de la fuente, el criterio de la residencia, o una combinación de ambos; distinguiéndose las siguientes 6 posibilidades teóricas: ²¹

I - Residencia - Fuente

Un Estado utiliza el criterio de residencia y otro el de la fuente, de modo que los residentes de A obtienen rentas en A y B (YAA, YAB) y los residentes de B obtienen también rentas, tanto en A como en B (YBB, YBA). Si el Estado A utiliza el criterio de residencia y B la fuente, sus bases imponibles serían las siguientes:

Base Imponible	Criterio Residencia	Criterio Fuente
Estado A	YAA + YAB	-
Estado B	-	YBB + YAB

Page 103

Como puede observarse, la renta que la persona del Estado A ha obtenido en el Estado B (YAB) ha sido doblemente gravada, en el Estado A en función del criterio de residencia y en el Estado B en función del criterio de la fuente.

II - Residencia y Fuente - Residencia y Fuente

Los Estados pueden aplicar simultáneamente, por razones de soberanía y recaudatorias, los dos principios. Siguiendo con nuestro ejemplo, las bases imponibles de A y B serían:

Base Imponible	Criterio Residencia	Criterio Fuente
Estado A	YAA + YAB	YBA
Estado B	YBA + YBB	YAB

Podemos observar cómo el problema de doble imposición se hace ahora más complejo, afectando tanto a la renta del individuo del Estado A obtenida en B (YAB) como a la del individuo del Estado B obtenida en A (YBA); es decir, la renta obtenida fuera de un Estado es gravada tanto por el Estado de la fuente u origen de la renta como por el Estado de residencia o nacionalidad del perceptor.

III - Fuente - Fuente

Es común considerar que si dos Estados poseen un sistema territorial no habrá lugar a la doble imposición en virtud de que ambos exceptúan las rentas de origen externo; pero, si bien en principio ello es generalmente cierto, su análisis revela numerosos conflictos porque cada Estado considera como territorial casos distintos.

El criterio real por excelencia, el lugar de obtención de la renta o país de la fuente, no es fácil de establecer en determinadas situaciones, y no puede evitarse que dos países concurran en la pretensión de considerar obtenida la renta en ambos.

Así, si ambos Estados utilizan el criterio de la fuente, el reparto de bases imponibles que resultaría sería el siguiente:

Base Imponible	Criterio Residencia	Criterio Fuente
Estado A	-	YAA+ YBA
Estado B	-	YBB + YAB

Page 104

Este cuadro parece reflejar un panorama ideal en tanto son gravadas todas las rentas que han obtenido ambos individuos, es decir, teóricamente ninguna renta escapa del impuesto y, además, porque no se produce la doble imposición que se producía en los dos casos anteriores. Sin embargo, esta situación tampoco está exenta de conflicto debido a que, en ocasiones, no es fácil la determinación de la renta o el Estado de la fuente, dándose así oportunidades para la elusión del impuesto o la doble imposición de ciertas rentas.

Por otra parte, y con respecto a la imposición sobre la renta de las personas naturales, existe la convicción de que este impuesto debe tener, además de una función recaudatoria, una redistributiva, y por ello se acepta con generalidad la aplicación de tipos impositivos progresivos sobre una base imponible que ha de recoger la renta mundial del sujeto para dar efectividad a la progresividad del gravamen. Como puede observarse, la concepción expuesta en cuanto a la imposición sobre la renta de las personas naturales va unida a la idea de "personalización del tributo", lo que es opuesto a la aplicación del criterio de la fuente de imposición en ambos Estados.

IV - Personal en función de la residencia - Personal en función de la nacionalidad

Dentro de los criterios personales se aprecian dos grandes grupos: 1) Criterios de nacionalidad y ciudadanía, es decir, un punto de conexión esencialmente político que pretende extender la soberanía fiscal de un Estado sobre sus nacionales o ciudadanos, cualquiera que sea su residencia o situación; y 2) Criterios de residencia, vínculo esencialmente fáctico y fácilmente ejercitable; justificable por la correlación entre los beneficios que obtiene el residente del Estado donde está radicado y la contrapartida de las cargas fiscales para el sostenimiento de los servicios de éste. Así, es evidente que ante dos Estados con criterios personales basados en la nacionalidad y la residencia, respectivamente, la doble imposición podrá producirse.

En ese caso, los dos Estados utilizan el criterio personal, pero definido de distinta forma en función de la nacionalidad (Estado A) o de la residencia (Estado B).

En la situación hipotética en que todos y cada uno de los nacidos en un Estado determinado fuesen también residentes del mismo, no se plantearía problema alguno de doble imposición independientemente de cual fuese el lugar de obtención de las rentas. Obviamente, la ausencia de problemas deriva de que, a efectos prácticos, es como si existiese un solo criterio ya que ambos coinciden. Los casos más conflictivos que nos planteamos aquí son: Page 105

- individuo de nacionalidad A que reside en el Estado B

- individuo de nacionalidad B que reside en el Estado A

Las bases imponibles de cada uno de estos dos Estados se expresan a continuación:

Base Imponible	Principio de Nacionalidad	Principio de Residencia
Estado A	YAA + YAB	-
Estado B	-	YAA+ YAB

Como puede constatarse, el sujeto nacido en A sufre un doble gravamen sobre la totalidad de sus rentas, mientras que el nacido en B, en cambio, no tiene que tributar en ninguno de los dos Estados. En resumen, se generan problemas de doble imposición en el primer supuesto y de elusión en el segundo.

V - Personal en función de la nacionalidad - Personal en función de la nacionalidad

Si los dos Estados utilizan un criterio personal basado en la nacionalidad, el reparto de las bases imponibles se efectuará del modo siguiente:

Base Imponible	Principio de Nacionalidad	Principio de Residencia
Estado A	YAA + YAB	-
Estado B	YBA + YBB	-

Es decir, cada Estado gravaría la renta de los nacidos en su territorio. Como un individuo no puede haber nacido en dos sitios a la vez, no se generarían problemas de doble imposición; como tampoco sucedería de perder su nacionalidad y obtener otra distinta.

La única situación que constituiría fuente de conflictos sería la de aquellas personas que poseen doble nacionalidad; en cuyo caso habría que determinar con cuál de los Estados estarían tributariamente vinculados por su renta mundial.

VI - Personal en función de la residencia - Personal en función de la residencia

Aún entre países que eligen el criterio de la residencia, la doble imposición es inevitable por la distinta manera de definirla. En relación con Page 106 las personas naturales los criterios son múltiples, existiendo legislaciones que dan preponderancia al factor del tiempo de permanencia en el país, mientras que otras atienden a la intencionalidad manifestada en la posesión de una vivienda y aún otros vínculos mixtos. Respecto a las sociedades y otras personas jurídicas, la disparidad también tiene lugar toda vez que existen legislaciones que atienden al lugar de su constitución, en tanto otras prefieren el punto de conexión económico del lugar donde radica la sede de dirección efectiva de la empresa, e igualmente existen otras legislaciones con criterios de vinculación mixtos. Incluso, en lo concerniente al tráfico marítimo internacional, existen otros vínculos como el país de abanderamiento y el puerto base.

Supongamos que el Estado A define la residencia como la permanencia en el territorio nacional durante más de "n" días durante el año natural y el Estado B, por su parte, considera residentes a los que poseen una vivienda permanente en su territorio. Imaginemos un individuo que permanece más de "n" días en el Estado A, pero utiliza una vivienda propia en el Estado B. En este caso, las bases imponibles en cada uno de los Estados serían las expresadas a continuación:

Base Imponible	Permanencia en el territorio	Vivienda permanente
Estado A	YA +YB	-
Estado B	-	YA + YB

Siendo YA y YB las rentas que el individuo obtiene en los Estados A y B, respectivamente, la conclusión a que se arriba es que el sujeto soporta un doble gravamen sobre el total de su renta porque, pese a que los dos Estados utilizan el criterio personal basado en la residencia, definen ésta de forma diferente y el individuo resulta ser residente en ambos países; problemática ésta conocida como la "doble residencia".

Basta lo expresado para demostrar que toda soberanía fiscal encuentra sus límites en la soberanía de los restantes Estados; no existiendo en el ámbito internacional tributario un principio que prohíba la doble imposición, ni cualquier otro que se oponga a la aplicación de la ley particular de un Estado sobre situaciones producidas en otros territorios o que, habiendo tenido lugar en el propio territorio, surtan efectos en otros países a condición de que exista un vínculo con la soberanía de aquel Estado. La doble imposición internacional, debiendo ser en principio rechazable es, no obstante, muy frecuente y prácticamente inevitable, y circunstancial con la aplicación de los sistemas fiscales. Page 107

El único principio a este respecto, por el contrario, es la coexistencia de legislaciones nacionales cuyo ámbito de aplicación no exceda de su propia soberanía, se encuentre ésta definida por un criterio de territorialidad estricto (lex rei sitae o lex loci de los bienes u operaciones) o sobre la base de criterios de conexión personal (nacionalidad o residencia)

Consecuencias de la doble imposición internacional

El estudio de las diferentes técnicas para evitar la doble imposición internacional, la descripción de sus distintos elementos y el análisis de los disímiles criterios y puntos de conexión, entre otras cuestiones, suelen limitar el fenómeno de la doble imposición internacional a un problema de mera técnica fiscal; olvidándose así, frecuentemente, que ésta constituye un grave problema con incidencia directa en la justicia fiscal. Es precisamente la afectación a la justicia de la imposición la primera, y fundamental, consecuencia de la doble imposición internacional.

En la misma medida en que puede afirmarse que una imposición personal que exceda la capacidad contributiva, trate de forma inequitativa a los iguales, cree discriminaciones y rompa la neutralidad con relación a las fuentes de rentas, quebranta los esquemas de una imposición justa, en igual medida puede aseverarse que la doble imposición internacional es injusta pues produce todos esos efectos. ²² Es reconocida la necesidad de propender a evitar la doble imposición internacional en tanto se le señala como una barrera al incremento de las relaciones económicas, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como a la movilización de los factores entre los países.

Asimismo, en adición a la razón básica de justicia, también destacan entre sus consecuencias: Page 108

1. favorecer el freno al desarrollo económico, y en particular a la inversión extranjera, y propiciar un incremento de la evasión fiscal internacional. La primera, depende del lugar que ocupe el elemento fiscal para el inversionista al invertir en un país determinado, pues una inadecuada regulación fiscal puede producir un entorpecimiento de la inversión extranjera y propiciar el traslado del capital, que pudo haberse invertido en un país, hacia otro más competitivo fiscalmente. La segunda, pues la existencia de una carga fiscal exagerada, junto a las variadas modalidades del comercio internacional, determinan un creciente incremento de fórmulas dirigidas a eludir impuestos; y

2. originar una deformación de la libre circulación de capitales, trabajo y técnica; siendo lógico que un exceso de la carga fiscal determine una desviación de los capitales de aquel Estado donde su utilización sería deficiente o irrentable, a otro Estado donde se produzca su óptima utilización.

En consecuencia, la doble imposición internacional ". . . no es solo censurable por razones de justicia y de igualdad ante el impuesto. También ocasiona, como es obvio, discriminaciones o distorsiones de origen fiscal en rentas, patrimonios o productos que se originan en un país y se disfrutan por sujetos de otros" ²³; y cuyo enfrentamiento ". . . ha de producirse por varias razones: la primera es, pura y simplemente, una necesidad de justicia, pues se ha de evitar que una persona, por el mero hecho de tener relaciones con varios países, se vea pesadamente más gravada que otra. La segunda (. . . ) Page 109 porque las medidas que se toman contra ella vengan impuestas por la política económica para estimular la inversión y el comercio internacionales"²⁴

Medidas para evitar la doble imposición internacional

Dada la necesidad de realización de las distintas transacciones económicas internacionales y de la afluencia de capitales sin la presencia de distorsiones tributarias, ha sido necesaria la adopción de medidas para evitar la doble imposición internacional, condicionadas a las respectivas necesidades económicas de cada país, pues ello es necesario para que las transacciones internacionales se realicen sin tales distorsiones.

Toda vez que los métodos o sistemas para evitar la doble imposición internacional pueden ser aplicados de forma unilateral, bilateral o multilateral, las medidas tomadas para esta lucha han sido unilaterales, bilaterales y multilaterales. Las primeras son aquellas que cada Estado en particular adopta en su propio ordenamiento interno, de lo cual se desprenden como sus notas características adoptarse por un solo poder tributario y favorecer exclusivamente a los contribuyentes nacionales, en tanto que las otras son tomadas de común acuerdo por dos o más Estados mediante la firma de convenciones o tratados internacionales. Las primeras constituyen normas de Derecho tributario internacional y las segundas de Derecho internacional tributario; pudiendo ser, por la amplitud de la materia que regulan, generales o especiales. ²⁵

En la práctica, tales métodos son clasificables en dos grandes grupos, los que atenúan la doble imposición y aquellos que eliminan la doble imposición; subdividiéndose el primer grupo en "el método de deducción" y "el método de reducción del impuesto", mientras que dentro del segundo grupo, que es el más importante, podemos distinguir "el método de la exención" y "el método de la imputación".

El método de la deducción (tax deduction) considera al impuesto pagado en el extranjero como un gasto deducible de la renta global de un residente o nacional, es decir, que los Estados que lo aplican deducen los impuestos Page 110 pagados en el extranjero de la base imponible; siendo sólo sus efectos la reducción de la renta gravada ya que considera el impuesto extranjero como cualquier otra deducción o gasto atribuible a la obtención de la renta. ²⁶

Por su parte, el método de reducción del impuesto (tax reduction), conocido también como del tipo impositivo reducido o especial, hace tributar a las rentas de origen extranjero con un tipo inferior al que se aplica a las rentas internas, por lo cual, los impuestos exigidos en el extranjero no se tienen en cuenta de una manera exacta, ya que se aplica un tipo de gravamen uniforme a las rentas de origen extranjero, independientemente al impuesto que se haya soportado en el extranjero; pudiendo este método, en consecuencia, atenuar o evitar la doble imposición en dependencia del tipo impositivo que se aplique, pues si el tipo impositivo aplicado a las rentas extranjeras (tipo reducido), más el pagado en la fuente, es equivalente al tipo nacional, resulta que se iguala la tributación de las rentas obtenidas en el extranjero y de las obtenidas en el propio territorio, evitándose así la doble imposición, pero si el tipo reducido, más el pagado en la fuente, es superior al tipo nacional, la doble imposición sólo será atenuada, pero no evitada.

En conclusión, tanto el método de deducción como el de reducción del impuesto son instrumentos poco útiles para evitar la doble imposición internacional pues, a lo sumo, la atenúan, aunque de forma diferente.

Adicionalmente, dentro de las medidas tendentes fundamentalmente a reducir o atenuar la doble imposición, pudieran añadirse los métodos de diferimiento del impuesto y de crédito por inversión. Por el método de diferimiento del impuesto (tax deferral) el impuesto debido en el país de residencia por aquellos que obtienen rentas generadas en el extranjero no se hace exigible hasta tanto no se produzca la transferencia de esas rentas, es decir, hasta que no sean remitidas a su beneficiario, y tiene entre sus Page 111 limitaciones que normalmente no están comprendidas en él las filiales o establecimientos ubicados en países de baja o nula tributación; mientras que el método de crédito por inversión (investment credit) consiste en que se autorice, dentro de ciertos límites, los importes que una empresa ha reinvertido en activos fijos o equipos, con lo cual parece acercarse, más que un procedimiento o medida para atenuar la doble imposición, a un régimen de incentivos tributarios.

Por su parte, dentro de los métodos concretos para evitar la doble imposición, se utilizan: ²⁷

1. El método de exención, a cuyo tenor el Estado de residencia renuncia a gravar las rentas obtenidas fuera de su territorio, es decir, excluye de la base imponible las rentas que sus residentes o nacionales obtienen en el extranjero; pudiendo ser una exención total o con progresividad. La primera prescinde por completo de Page 112 las rentas procedentes del país de origen; en cuyo caso el Estado de residencia no puede considerar esas rentas cuando calcule el tipo impositivo aplicable a la renta del mismo contribuyente. En la segunda, por el contrario, el Estado de residencia toma en cuenta las rentas procedentes del país de la fuente, es decir, las rentas declaradas exentas, pero sólo al objeto de calcular el tipo impositivo, que sólo se aplica a las rentas no exentas, es decir, a las obtenidas en el país de residencia y no a las procedentes del país extranjero de origen. ²⁸

2. El método de imputación o crédito, donde el Estado de residencia grava las rentas obtenidas fuera de su territorio, pero concede una deducción por el impuesto pagado en el extranjero. Presenta dos modalidades, imputación integral o total, donde el Estado de residencia concede una deducción por el impuesto total pagado en el extranjero, es decir, se imputa sin limitación alguna el impuesto extranjero, e imputación ordinaria o normal, donde el Estado de residencia concede una deducción por el impuesto pagado en el extranjero, con el límite del impuesto que hubiera correspondido pagar por la misma renta en el Estado de residencia.

3. Toda vez que este método presenta el inconveniente de anular la eficacia de los incentivos que los países en vías de desarrollo suelen ofrecer con el fin de atraer la inversión extranjera, se formula el sistema de imputación de impuestos no pagadosconocido en la práctica internacional como "tax sparing", abreviatura de "fictitious tax credit as tax sparing" -, en virtud del cual el Estado de residencia se compromete a deducir de las cuotas correspondientes a los contribuyentes sometidos a tributación por todas sus rentas, no sólo los impuestos que efectivamente hayan pagado en el extranjero, sino también las cuotas que deberían haber satisfecho en el país de la fuente de la renta de no haberse beneficiado de exenciones, bonificaciones y otras modalidades de desgravación pues, en tal caso, habría que concluir que es el Estado de residencia, y no el residente mismo, quien se beneficia Page 113 de tales desgravaciones. Es de señalar que como una variante del "tax sparing" se conoce el método del "matching credit", que permite deducir los impuestos no pagados en el Estado de la fuente, por razón de desgravaciones o bonificaciones, calculados a tanto alzado. ²⁹

Por otra parte, como señaláramos anteriormente, se debe resaltar que como una forma típica de eliminar la doble imposición económica internacional para el caso de los dividendos percibidos por una sociedad matriz de sus filiales establecidas en otros Estados, en ocasiones los Convenios sobre doble imposición incluyen supuestos de crédito por impuesto subyacente (underlying tax credit) a cuyo tenor se permite imputar a la sociedad matriz no sólo el impuesto pagado por razón del dividendo, "sino también el impuesto pagado por la filial sobre los beneficios distribuidos".

En esta línea, pese a la pluralidad de métodos existentes en la corrección de la doble imposición, en la realidad práctica éstos se pueden reducir a los métodos de exención y de imputación, con sus diversas modalidades de aplicación, que resultan ser los más comúnmente utilizados, y cuya superioridad técnica se evidencia a partir de su inclusión en el M. C. O. C. D. E. y en la C. M. O. N. U. , dando opción a los Estados contratantes para elegir entre uno u otro, y cubren el campo reservado por distintos tratadistas a métodos tales como los de división del producto o impuesto o de reparto de la materia imponible.

Finalmente, es importante señalar que el proceso histórico bajo el que se ha configurado la instrumentación de las soluciones tendentes a corregir el fenómeno de la doble imposición internacional ha tenido como punto de partida el diseño de medidas internas de carácter unilateral, en una etapa posterior se ha recurrido a la firma de convenios bilaterales y a la elaboración de convenios de carácter multilateral para, en una última fase, realizar intentos de armonización fiscal previo a la integración económica de los Page 114 países miembros de una misma región geográfica y con afinidades económicas significativas. ³⁰ Así las cosas, existen básicamente dos mecanismos de armonización tributaria, la uniformación y la compatibilización.

La uniformación es el más conocido mecanismo de armonización y significa igualar las cargas impositivas que recaen sobre la misma materia imponible, en igualdad de circunstancias, es decir, aplicar la misma ley tributaria en todos los países miembros de una integración económica; representando la igualación de la estructura técnico formal del impuesto y la aplicación de tipos impositivos iguales.

Por su parte, la compatibilización implica un mecanismo menos rígido, consistente en efectuar ciertas modificaciones en los elementos constitutivos de un impuesto para armonizar su aplicación en los Estados con el objeto de evitar los efectos distorsionantes en el proceso de integración económica; tratándose de adecuar la estructura de los impuestos para que puedan aplicarse mecanismos compensatorios que permitan neutralizar o compensar los efectos distorsionantes de la disparidad de carga tributaria sobre el proceso de integración. La compatibilización no exige uniformar los impuestos en todos los países, sino neutralizar las perturbaciones que su desigualdad provoca en los procesos de integración, es decir, que aunque coexistan impuestos diferentes en los Estados miembros, se aplican mecanismos que permitan compensar las diferencias de tratamiento, manteniendo así los países su independencia para aplicar los diversos impuestos (estructura y nivel de la carga tributaria) y sólo deben aceptar normas comunitarias para aplicar esos mecanismos de compensación o compatibilización. ³¹

____________

[1] EINAUDI, Luigi, Principios de la Hacienda Pública, traducción de la segunda edición italiana 1940 por Jaime ALGARRA y Miguel PAREDES, Introducción por Manuel DE TORRES, Ed. M. Aguilar, Madrid-México-B. Aires, 1948, p. 150.

[2] Reino de España (1999), Barbados (1999), República Italiana (2000), República Portuguesa (2000), Federación de Rusia (2000), República Libanesa (2001), República Popular China (2001), República Socialista de Vietnam (2002), Ucrania (2003), República Bolivariana de Venezuela (2003), República de Austria (2003) y Estado de Qatar (2006)

[3] La mayoría de los hechos y relaciones económicas que tienen lugar en un determinado país, es decir, en su ámbito territorial, no ofrece problemática alguna pues sus sujetos suelen serlo nacionales residentes y, consecuentemente, sus obligaciones tienen lugar en ese propio territorio y jurisdicción al referirse a bienes sitos en ese ámbito territorial o a hechos en él manifestados; por lo cual esta multiplicidad de negocios jurídicos que tiene lugar dentro de un país, y con implicaciones únicamente internas, no son objeto de tratamiento internacional tributario al no tener lugar conflicto alguno de potestades tributarias. Pero la situación diferirá cuando la propiedad o titularidad de un factor productivo resida en un país y el rendimiento que se le genere se produzca en otro país diferente, es decir, en tanto en cualquier negocio jurídico intervengan como sujetos un extranjero, residente, o no, en el país, o un nacional residente fuera de su país, cuando tal relación suponga una vinculación con otro ordenamiento o, cuando el objeto de la misma, independientemente de las personas concurrentes, se refiera a bienes de cualquier clase admitidos en el tráfico jurídico y sitos en jurisdicciones diferentes; casos éstos en los que habrá de producirse un concurso entre las normas de diferentes ordenamientos jurídicos al pretender cada uno someter a su potestad tributaria el negocio jurídico en cuestión en función de un criterio de vinculación personal o territorial. Es precisamente la conjugación de estos sistemas lo que puede dar lugar a los "conflictos positivos y negativos", según les denomina NIBOYET, planteados en el campo de la soberanía fiscal. Los conflictos positivos ". . . se plantean desde el momento que cada Estado puede determinar libremente cuáles son los supuestos que quedan sometidos a su soberanía fiscal, aunque no pueda inmiscuirse en la soberanía fiscal de los demás Estados, pero nada impide que tenga en cuenta los hechos imponibles ocurridos en otro país desde el momento en que éstos tengan algún tipo de conexión con su Estado; o bien, en otro caso, grave los hechos imponibles ocurridos en su territorio en los casos en que la persona que, por ejemplo, percibe una renta reside en el extranjero. En estos casos lo más probable es que en el otro país (lugar donde ocurre el hecho imponible o lugar de residencia) también exijan el impuesto, por el mismo concepto o por otro diferente. . . ", y que NIBOYET equipara con la doble nacionalidad. Vid. NIBOYET J. P. , Les doubles impositions au point de vue juridique, Recueil des Cours, La Haya, vol. 31 (1930-I) p. 12) cit. pos. BORRAS, Alegría, La Doble Imposición: problemas jurídico-internacionales, s. n. ed. , Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, 1974, p. 21. Por el contrario, el conflicto negativo, siguiendo el paralelismo de NIBOYET entre la materia fiscal y las cuestiones de nacionalidad, ". . . vendría a ser algo similar a la apatridia, sería la "apatridia fiscal", (. . . ) Consistiría pues, el conflicto negativo en que por el juego de los puntos de conexión fiscal, ninguna de las posibles administraciones fiscales potencialmente competentes entendiera serlo para exigir el impuesto". Vid. NIBOYET J. P. , Les doubles impositions au point de vue juridique, Recueil des Cours, La Haya, vol. 31 (1930-1) p. 13) cit. pos. BORRAS, Alegría; id. pp. 21 y 22. Los fenómenos de doble imposición internacional se producirán, en consecuencia, sólo en los supuestos de conflictos positivos, donde existe una convergencia de criterios sobre una misma persona y objeto tributario por el ejercicio de la soberanía fiscal de los distintos Estados. En esta línea, de acuerdo con los principios de asignación impositiva contenidos en la normativa tributaria cubana, las personas naturales y jurídicas de nacionalidad cubana pagan impuestos por sus rentas de cualquier origen, ya sea que la fuente de éstas se encuentre dentro del país o fuera de él; en cuya virtud, toda vez que una determinada parte de tales rentas tributará donde se produzcan y, además, en Cuba, se estará en presencia de una doble imposición internacional. Asimismo, en tanto las personas naturales y jurídicas extranjeras se encuentran, en principio, afectas al pago de impuestos en Cuba por las rentas originadas en ella, y es de suponer que en sus países de origen o residencia sean gravadas por todas sus rentas, tanto originadas en dichos países como en el exterior, igualmente gravitará sobre ellas una doble imposición internacional.

[4] Naciones Unidas, Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, Asuntos Económicos y Sociales, Naciones Unidas, New York, 2002, p. vi.

[5] Organización Para La Cooperación y El Desarrollo Económicos, Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1997, p. I-1, y Organisation for Economic Co-Operation and Development, Model Tax Convention on Income and on capital, condensed version OECD january 2003, p. 7. Define ALEGRÍA BORRAS la doble imposición como. . . aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período imponible (si se trata de impuestos periódicos) y por una misma causa. BORRAS, Alegría; La doble. . . , op. cit. , p. 30, y SAINZ DE BUJANDA: Se produce la doble o pluriimposición cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o análogo título y por el mismo período o evento. Vid. SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, 8ª ed. , Facultad de DerechoUniversidad Complutense Sección Publicaciones, Madrid, 1990, p. 55, y V. V. A. A. , Dtor SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Notas de Derecho Financiero. Tomo I. Introducción y Parte General. Vol. 2. Lecciones 15 a 35. s. n. ed. , Universidad de Madrid - Facultad de Derecho, Madrid, 1967, p. 28. En esta línea de desarrollo Vid. , entre otros, ARESPACOCHAGA Joaquín de, Planificación Fiscal Internacional: Convenios de Doble Imposición. Estructuras Fiscales. Tributación de No Residentes, Prólogo de José Luís Pérez de Ayala, 2ª ed. , Ed. Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 111, SPITZ B. International tax planning, Londres, 1972, p. 24 cit. pos. COLLADO YURRITA, Miguel Ángel, Los no residentes sin establecimiento permanente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, s. n. ed. , Ed. Publicaciones del Real Colegio de Bolonia, España, 1995, Nota de Página No. 6, p. 16, DORN, H. Das Recht der Internationalen Doppelbesteuerung, Vierteljahreszeitschrift fur Steuer und Finanzrecht, vol. I, 1927, p. 190, cit. pos. CHECA GONZÁLEZ Clemente, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, s. n. ed. , Ed. Aranzadi, Navarra, 1999, p. 97 y cit. pos. BORRAS Alegría; id. , pp. 28 y 29, y UDINA, M. , Il diritto internazionale tributario, Padua, 1949, p. 256, cit. pos. BORRAS, Alegría; id. , p. 29.

[6] Desde la perspectiva del Derecho internacional, se puede afirmar que no existe una norma que prohíba la doble imposición internacional, entendida como el resultado de la interacción de los distintos sistemas tributarios nacionales. En tanto las normas internas de cada país sean acordes con el Derecho internacional, la doble imposición internacional se encontrará, formalmente, bien fundada. Lo único que está prohibido es el gravamen de un acto por un Estado en el territorio de otro. Vid. RODRÍGUEZ ONDARZA, José A. , y Juan José RUBIO GUERRERO, Doble imposición internacional y mecanismos de corrección. La perspectiva española. Fundamentos y medidas unilaterales (I y II) Carta Tributaria. Monografías, Nos. 337 y 338, cit. pos. SERRANO ANTÓN, Fernando, "Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los Convenios para evitar la doble imposición internacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación", en V. V. A. A. Fiscalidad internacional, Coordinador Fernando SERRANO ANTÓN, Prólogo Carlos Palao Taboada, s. n. ed. , Ed. Estudios Financieros, España, 2001, p. 98.

[7] Aunque de mayoritaria aceptación, no toda la doctrina reconoce expresamente tales elementos. Así, para SAIZ DE BUJANDA, ". . . Los requisitos, pues, para poder afirmar la existencia de imposición múltiple son la unidad del sujeto pasivo, la unidad del objeto, la unidad de tiempo y la unidad de título". SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de. . . , op. cit. , p. 55, y para Concha PÉREZ DE AYALA ". . . Se exigen, por tanto, tres elementos, como otros tantos requisitos del concepto: identidad objetiva (la tributación exigida por más de un Estado, ha de gravar la misma riqueza), identidad subjetiva (exigiéndola a un mismo sujeto pasivo), e identidad temporal (por el mismo período impositivo). PÉREZ DE AYALA PELAYO, Concha, Temas de Derecho Financiero, s. n. ed. , Universidad Complutense de Madrid, Facultad de Derecho, Servicio de Publicaciones, Madrid, 1988, p. 138.

[8] Por dos o más Estados o, en su caso, "soberanías fiscales encuadradas dentro de un Estado", según expresa DE JUAN Y PEÑALOSA, a partir de la existencia de ámbitos reducidos que ejercitan la soberanía fiscal en los Estados federales o confederaciones, como sucede, por ejemplo, con los "Estados" en los Estados Unidos de América, los cantones suizos, los landers (Estados Federados) alemanes y, en general, en los Estados que admiten una descentralización legislativa, en los cuales los territorios están fraccionados para efectos tributarios y dotados con soberanía fiscal originaria; pudiéndose producir, consecuentemente, la doble imposición internacional por el ejercicio de la soberanía fiscal de tales entes. Vid. JUAN Y PEÑALOSA, José Luís de, "La doble imposición internacional. Convenios sobre doble imposición", en V. V. A. A. , Relaciones fiscales internacionales, presentación de José María de la Villa, s. n. ed. , Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1987, p. 58. Es importante señalar que la C. M. O. N. U. y el M. C. O. C. D. E. establecen en su artículo 2, respectivamente, su aplicación a los impuestos sobre la renta (y el patrimonio) exigibles en nombre de uno de los Estados contratantes o de sus subdivisiones políticas o administraciones (entidades) locales, independientemente a su sistema de recaudación, es decir, con independencia a la autoridad en nombre de la cual se establecen. No obstante, debe señalarse que actualmente la representatividad internacional en materia fiscal es asumida por los Estados, con independencia a su estructura organizativa, que en ocasión de convenir un acuerdo sobre doble imposición actúan como un Estado unitario. En desacuerdo con esta posición Alegría BORRAS para quien, aunque puede ocurrir que el poder legislativo federal haya trasladado a las autoridades de cada Estado, provincia, cantón o territorio de la federación la totalidad de la competencia legislativa y reglamentaria en materia fiscal, para que la doble imposición pueda producirse ha de tenerse presente que: 1) una cesión de competencia en materia fiscal no suele darse en forma tan absoluta pues, junto a los impuestos locales de cada unidad territorial parte de la federación, existirá una fiscalidad federal; y 2) en los casos de un Estado federal, existe una autoridad superior común, cuestión ésta que no sucede en los supuestos de doble imposición entre Estados diferentes independientes, entre sí, entre los cuales no existe norma ni autoridad superior común. Vid. BORRAS, Alegría, La doble. . . , op. cit. , p. 25.

[9] Siguiendo a Alegría BORRAS, es necesario señalar que la doble imposición es un fenómeno específicamente internacional, en el sentido de que supone la intervención de dos o más soberanías fiscales; cuestión que la diferencia de la superposición de impuestos en el interior de un mismo país. Aunque generalmente se expresa que, de acuerdo con el principio de justicia fiscal, una misma materia imponible no debe ser gravada más de una vez, no hay inconveniente para que un sistema fiscal pueda comportar dos o más impuestos que gravan la misma materia sucesivamente; pudiéndose así hablar de superposición de impuestos que resulta del gravamen a los beneficios de una sociedad y, posteriormente, al repartirse éstos a los socios, mediante un impuesto a las rentas del capital. Vid. BORRAS, Alegría, La doble. . . , op. cit. , pp. 24 y 25.

[10] Es oportuno señalar que la noción de doble imposición sólo se aplica a los impuestos, es decir, a las prestaciones debidas a una autoridad pública sin contraprestación específica alguna por su parte; no aplicándose, consecuentemente, a los pagos hechos a una autoridad pública como precio de servicios ni a los pagos por razón de autorizaciones, permisos o concesiones otorgados por tal autoridad. Igualmente, no debe confundirse la doble imposición con aquellos supuestos en que los impuestos considerados concurrentes sean satisfechos por diferentes conceptos. La doble imposición puede producirse en relación con cualquier tipo de impuesto personal que grave al sujeto pasivo sobre una base mundial, considerando, consecuentemente, las rentas obtenidas o el patrimonio poseído por ellos independientemente a que la obtengan o posean en el país donde residan o en el extranjero; pudiendo tener lugar la doble imposición en el terreno de los impuestos sobre la renta, tanto de los impuestos sobre la renta de las personas naturales como de los que gravan los beneficios de las sociedades, y en lo concerniente a los impuestos patrimoniales, tanto aquellos que gravan el patrimonio de las personas como los que recaen sobre sus sucesiones.

[11] En cualquier estudio sobre el tratamiento fiscal internacional es necesario establecer la distinción entre dos tipos de doble imposición. La expresión doble imposición económica es utilizada para describir la situación que se produce cuando una misma transacción económica, un ingreso o un elemento patrimonial, es gravado por dos o más Estados durante el mismo período pero en manos de diferentes perceptores. En la doble imposición económica internacional existe identidad de objeto imponible y tiempo y similitud de impuesto (impuesto sobre la renta), pero falta el requisito de la identidad subjetiva propio de la doble imposición jurídica internacional. Al igual que en esta última, son múltiples las causas de las que puede provenir la doble imposición internacional en su sentido económico; pudiendo tener lugar si la titularidad de los elementos patrimoniales o de los factores de producción de los que proceden las rentas gravadas se atribuyen por la legislación interna de los Estados a personas distintas, y así sucede cuando un Estado reconoce dicha titularidad en su titular legal y en otro Estado se atribuye ésta a su poseedor o a quien ejerce su control económico. En otras ocasiones, se integra en virtud de regímenes diferentes de atribución de rentas, o por ajustes practicados por un determinado Estado a tenor de operaciones vinculadas o precios de transferencia si en el otro Estado no se consiente el ajuste bilateral; pero la hipótesis más común para su concurrencia es aquella que tiene lugar cuando el beneficio societario obtenido por una persona jurídica residente en un Estado es gravado nuevamente en ocasión de su distribución en el país perceptor del dividendo. "Existen - expresa Francesc BARNADAS - dos tipos de doble imposición distintas, la jurídica y la económica. La primera se genera cuando dos soberanías fiscales gravan la misma renta, y la segunda, cuando una misma renta es gravada por dos figuras impositivas distintas, como ocurre con los dividendos. Los dos tipos de doble imposición pueden darse a la vez, como ocurre, en el caso de dividendos percibidos por un residente en un Estado procedentes de otro Estado, que hayan sido gravados por el I. S. en el extranjero y luego por el impuesto personal en el Estado de residencia". BARNADAS MOLINS, Francesc, Tributación de No Residentes y Fiscalidad Internacional, 2ª ed. , Gestión 2000, Barcelona, 1997, p. 49; señalando RUBIO GUERRERO ". . . mientras en la doble imposición jurídica se requiere la identidad de impuesto, de concepto gravado, de tiempo y de sujeto pasivo, en la doble imposición económica se requiere sólo la identidad de concepto gravable, de tiempo y de impuesto, pero no la identidad subjetiva. Por tanto, mientras la doble imposición internacional conlleva generalmente una sola persona, física o jurídica, o impuestos similares y la concurrencia de dos soberanías fiscales, la doble imposición económica a nivel internacional introduce como requisito diferenciador la existencia de perceptores diferentes". Vid. RUBIO GUERRERO, Juan José, "Los principios básicos de la fiscalidad internacional y la doble imposición internacional", en V. V. A. A. Dtor. Teodoro Cordón Ezquerro, Coord. Manuel Gutiérrez Lousa, Manual de Fiscalidad Internacional, 2001, Instituto de Estudios Fiscales, Escuela de Hacienda Pública, Ministerio de Hacienda, p. 44, y CORDON EZQUERRO y MARTÍNEZ DE LA HOZ, coincidiendo con GONZÁLEZ POVEDA, ". . . la doble imposición económica internacional se produce cuando el mismo beneficio se grava en dos o más Estados a nombre de dos o más personas. El caso más frecuente de doble imposición económica es el gravamen del beneficio obtenido por una sociedad residente de un Estado determinado que al distribuirse al socio residente en otro Estado se vuelve a gravar en la persona de este socio. Pero la doble imposición económica también se produce en otros casos: por ejemplo, en todos los procesos de ajuste de signo contrario en la otra Administración fiscal. Otro caso típico de este género de doble imposición se produce cuando la ley fiscal de un Estado no admite como deducible en una sociedad sometida a su jurisdicción fiscal un gasto que ha sido computado como ingreso en otra sociedad residente en otro Estado". CORDON EZQUERRO, Teodoro y Marcelino MARTÍNEZ DE LA HOZ, La Hacienda Pública Internacional, en V. V. A. A. , Manual de Hacienda Pública, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Manuales de la Escuela de Hacienda Pública, Ministerio de Economía y Hacienda, España, 1995, pp. 1131 y 1132. En igual sentido, entre otros, Vid. , FARRÉ ESPAÑOL, José Manuel, La Doble Imposición. Modelo OCDE 1992, Ed. EINIA, Barcelona, 1994, pp. 33 y ss. , COLLADO YURITA M. A. , Los no residentes. . . , op. cit. , p. 20, LUCAS DURÁN, Manuel, La tributación de los dividendos internacionales, 1ª ed. , Ed. Lex Nova, Valladolid, 2000, pp. 49 y ss. , y ARCO RUETE, Luís del, Doble imposición económica de dividendos en Hacienda Pública Española No. 24-25, p. 286, cit. pos. LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos Manuel, La doble imposición interna, s. n. ed. , Ed. Lex Nova, Valladolid, 1999, p. 58. La doble imposición jurídica internacional es la doble imposición por excelencia toda vez que es el resultado y la consecuencia natural de la soberanía de los Estados quienes, en uso de su potestad tributaria, ordenan sus ingresos en la forma más conveniente, con independencia y al margen de los restantes Estados; no manifestando el hecho de que los sujetos nacionales establezcan relaciones económicas más allá de sus fronteras sino la existencia de distintos ordenamientos tributarios y la posibilidad de una duplicidad en la exigencia del tributo por cada uno de los Estados afectos.

[12] La distorsión que la doble imposición supone para el desarrollo de las relaciones económicas transnacionales exige prestar atención tanto a los fenómenos de doble imposición jurídica como económica; no siendo igual, sin embargo, la atención prestada. En cualquier caso, es éste un fenómeno estrechamente vinculado con la política fiscal interna de cada país, que deberá adecuarlo a su regulación para la doble imposición económica nacional, al efecto de no establecer discriminaciones. Como en todo fenómeno de doble imposición internacional, para evitar la doble imposición económica son válidas tanto las medidas unilaterales como las convencionales, aunque las primeras no son frecuentes. Para ello, es factible acudir al método de exención (total o con progresividad), renunciando el país de la residencia de la sociedad matriz al gravamen de los dividendos de fuente extranjera que ésta pueda percibir; o igualmente establecer, sin renuncia al cómputo de aquellos dividendos en la base imponible de la perceptora, un crédito fiscal (underlying tax credit) por la parte proporcional del impuesto extranjero satisfecho por la filial (impuesto subyacente) que corresponda a los impuestos percibidos, y que puede a su vez quedar limitado al importe del propio impuesto que corresponda al dividendo percibido. El Comité de Asuntos Fiscales de la O. C. D. E. , aunque el M. C. O. C. D. E. no establece ninguna de las antes citadas medidas, sugiere a los diferentes Estados que en la búsqueda de soluciones bilaterales al problema adopten alguna de las siguientes alternativas: exención con progresividad, a cuyo tenor el Estado del que la sociedad matriz es residente exime los dividendos que ésta reciba de su filial en otro Estado, aunque puede tener en cuenta su importe para el cálculo del impuesto debido sobre el resto de su renta, imputación de los impuestos subyacentes, en virtud del cual el Estado del que la sociedad matriz es residente le concede un crédito fiscal no sólo por el importe equivalente al impuesto pagado en el Estado de la fuente por razón del dividendo percibido, sino también por el impuesto pagado por la filial sobre los beneficios distribuidos; y asimilación de la participación en la filial extranjera a la participación en una filial nacional, según la cual los dividendos que la sociedad matriz obtiene de su filial extranjera están sometidos, en el Estado de la sociedad matriz, al mismo régimen fiscal que los que provienen de una filial residente en este Estado. Es de señalar que entre las primeras medidas sobre la imposición societaria se encuentra la Directiva 90/435/CEE, de fecha 23 de julio de 1990, a la que hubo de adecuarse las legislaciones internas de los países miembros de la Comunidad Europea antes del 1 de enero de 1992, y contentiva de medidas adecuadas para evitar la doble imposición de dividendos en las relaciones entre sociedades matrices y filiales de los diferentes Estados miembros.

[13] Con el término plurimposición se hace referencia al fenómeno producido como consecuencia de que sobre una misma manifestación de riqueza incidan diversos impuestos en un mismo período impositivo o ante un mismo evento. Normalmente la doctrina, para referirse a este fenómeno, habla simplemente de "doble imposición" y no de plurimposición. Vid. LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos Manuel, La doble. . . , op. cit. , p. 13.

[14] Vid. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, Modelo de. . . , op. cit. , pp. C 23-1 y C 23-2, y Organisation for Economic Co-Operation and Development, Model Tax. . . op. cit. p. 231, y Naciones Unidas, Convención Modelo. . . , op. cit. , pp. 289 y 290.

[15] Son dos los criterios básicos de sujeción fiscal que cuentan con una aceptación general por parte de la doctrina fiscal, utilizados en las relaciones fiscales: 1) El "criterio personalista o de gravamen en el Estado de residencia", que une al contribuyente potencial con un determinado Estado y entiende que el poder de imposición asiste al Estado al que pertenece el perceptor de las rentas, por cuanto en dicho Estado se han generado los capitales que, invertidos en el Estado de la fuente, han posibilitado la creación de rentas en este último país; suponiendo la tributación de toda la renta mundial de un residente en un país determinado, con independencia de la fuente de localización de la renta y de la participación en la Hacienda Pública donde se reside; y 2) El "criterio de territorialidad u origen de la renta o de gravamen en el Estado de la fuente", que atiende al vínculo real y relaciona unas rentas con un determinado país y atribuye el criterio de imposición al Estado donde se haya realizado la actividad de la que deriven los beneficios imponibles, y somete a gravamen a los residentes y a los no residentes en un país, siempre que obtengan rentas de fuentes localizadas en un país, fundamentando, por tanto, el derecho al gravamen de un Estado en la localización de fuentes de renta dentro de su territorio nacional. En realidad, cuando se habla de países que siguen criterios personales o reales es para destacar el punto de conexión preponderante y, fundamentalmente, cuál es el criterio de mejor aceptación y defensa en ocasión de elaborar un Convenio sobre doble imposición con otro país. No hay dudas de que los países exportadores de capital y tecnología consideran preponderante el gravamen en el país de residencia, en tanto los países menos desarrollados potencian, en la medida de sus posibilidades, los puntos de conexión reales. Visto ello, es de señalar que habitualmente los países que adoptan el criterio personal no lo hacen en forma pura, sino que le combinan con el territorial, mientras que otros países siguen fielmente el criterio territorial sin concesiones a la personalidad del impuesto, gravando exclusivamente las rentas de fuente nacional; lo que justifica la radicalización de las posiciones de estos últimos frente a los primeros. Es importante destacar que desde una perspectiva económica, las corrientes de rentas fluyen fundamentalmente desde los países en vías de desarrollo - generalmente adeptos a la territorialidad -, hacia los países industrializados (de donde proceden las inversiones), con lo que los sacrificios recaudatorios de los primeros - aún cuando siguiesen un criterio personal -, serían proporcionalmente mayores que los de los segundos en el caso de evitarse la doble imposición internacional sobre la base del principio de la residencia. Expresa así FERNÁNDEZ PÉREZ ". . . la doble imposición internacional encuentra su causa en la superposición de distintas soberanías tributarias, superposición que obedece a la adopción de distintos criterios jurisdiccionales de imposición (el real o territorial - gravamen exclusivo de las rentas obtenidas y de los patrimonios sitos en territorio nacional - y el personal - gravamen de la renta y patrimonio mundial del contribuyente -). . . ". Vid. FERNÁNDEZ PÉREZ, José Ramón, "Criterios de reparto de la potestad tributaria según los distintos Modelos de Convenio y Recomendaciones existentes", en V. V. A. A. Estudios de doble imposición internacional, s. n. ed. , Estudios Fiscales, 1979. p. 111.

[16] A manera de ejemplo, una empresa "A" residente en el país "X" efectúa actividades comerciales en el país "Y" a través de una sucursal localizada en éste. De acuerdo con la normativa fiscal del país "Y" los beneficios comerciales de las sucursales localizadas en él son gravados y, por su parte, la normativa fiscal del país "X" sujeta a gravamen la totalidad de los beneficios, tanto nacionales como extranjeros, de las empresas residentes. Las razones por las que los países mantienen criterios tan opuestos tiene una doble motivación: 1) razones teóricas que permiten justificar el mejor derecho a gravar de uno a otro país, y que varían según el tipo de renta de que se trate; y 2) razones prácticas, encaminadas a evitar la pérdida de ingresos fiscales, por lo cual los países importadores de capitales generalmente siguen el criterio territorial o de la fuente, y los exportadores de capitales prefieren el criterio personal (de residencia o de nacionalidad).

[17] E incluso, el conflicto puede provenir del propio Derecho Privado, como sucede en relación con las sociedades personalistas, que en algunos países no son consideradas como sujetos de derechos y obligaciones (partnerships) con la consecuencia de la atribución directa de las rentas obtenidas a sus miembros, en tanto que en otros países se les reconoce personalidad jurídica independiente a la de sus socios.

[18] ". . . dentro del criterio de la fuente u origen de las rentas existen dos acepciones que también pueden entrar en contradicción: la estricta del lugar de realización de la actividad de la que provienen las rentas o la más primitiva (. . . ) que localiza la fuente en el lugar de residencia del pagador de las rentas, pues esta última es el lugar de donde parte y se ha originado la masa monetaria constitutiva de la renta. En otras ocasiones la raíz del conflicto proviene de la disparidad de criterios seguidos en la determinación de la propia situación de la fuente (lugar en que se encuentran los bienes productores de las rentas, de realización de la actividad, de utilización de los bienes o servicios, donde se ejercitan o surten sus efectos los derechos objetivos de cesión, etc. ). Vid. CORDON EZQUERRO, Teodoro y Manuel GUTIÉRREZ LOUSA, "Globalización económica y fiscalidad: el problema de la doble imposición internacional", Seminario sobre Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales - Ministerio de Economía y Hacienda - Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas. Buenos Aires, Argentina, 2000, p. 17, y VALLEJO CHAMORRO, José María y Manuel GUTIÉRREZ LOUSA, "Los Convenios para evitar la doble imposición internacional: análisis de sus ventajas e inconvenientes", Documentos No. 6, Instituto de Estudios Fiscales, 2002, p. 27.

[19] Vid. RADLER, A. J. , Corporate taxation in the Common Market, Guides to European taxation, vol. II, p. iv-A: 10, cit. pos. BORRAS, Alegría, La doble. . . , op. cit. , p. 24. En igual sentido FERNÁNDEZ PÉREZ para quien: ". . . la doble imposición internacional encuentra su causa (. . . ), o bien, aún en el caso de seguirse el mismo criterio jurisdiccional, al hecho de tener en cuenta distintos vínculos personales (nacionalidad, domicilio, residencia. . . ) definidos de manera diferente, en el caso del criterio personal, o el de localizar o situar de distinta manera la fuente de las rentas o el lugar de situación de los patrimonios, en el supuesto del principio territorial".FERNÁNDEZ PÉREZ, José Ramón, Criterios de. . . , op. cit. , p. 111.

[20] Un ejemplo de ello puede producirse como consecuencia de los poderes que las Administraciones Tributarias de los diferentes países tengan para ajustar los precios de las operaciones entre sociedades vinculadas con el objetivo de prevenir los precios de transferencia. Puede ocurrir que dos países dispongan de una forma fiscal que permita a sus autoridades fiscales ajustar los precios de operaciones vinculadas a los precios de mercado y aplicar el impuesto sobre la base de estos precios de mercado; pudiendo arribar las autoridades fiscales de los dos países a conclusiones diferentes sobre lo que es precio de mercado y, consecuentemente, gravar dos veces el mismo beneficio. Asimismo, también existirá un problema de doble imposición si el ajuste fuese unilateral y no bilateral.

[21] Vid. CORONA, Juan F. y Amelia DÍAZ, Teoría Básica de Hacienda Pública, 1ª ed. , Ed. Ariel, S. A. , Barcelona, 1994, pp. 263 y 264, ALBI Emilio, et alt. , Teoría de la Hacienda Pública, 2ª ed. , 1ª reimpresión, Ed. Ariel Economía, Barcelona, 1996, pp. 661 y 662, y CORDON EZQUERRO, Teodoro, "Principios de la imposición internacional ante la globalización y la integración económica", Seminario "Fiscalidad y Contratación Internacional de las Inversiones Extranjeras en Cuba", La Habana, Cuba, 2001, pp. 5 y ss.

[22] La doble imposición internacional es contraria al principio non bis in idem toda vez que la renta (o el patrimonio) del contribuyente es gravada más de una vez, mediante el mismo o similar impuesto, en un mismo período de tiempo; lo cual, en adición a ser injusto, constituye una excesiva carga fiscal que provoca un quebrantamiento del principio de capacidad contributiva ya que el sujeto del impuesto realiza erogaciones que no son proporcionales con la riqueza que ha detentado. Una misma riqueza (o patrimonio) no debe someterse a tributación dos veces por el mero hecho de estar vinculada a dos Estados por su origen o residencia de su titular. El constante incremento de las relaciones internacionales, cada vez más creciente e importante, implica la vinculación a más de un Estado, superándose consecuentemente los esquemas nacionales. Si en virtud de tales relaciones se produce una doble imposición, las personas que en ella se vean involucradas estarán sometidas a una desigualdad de trato.

[23] PÉREZ DE AYALA José Luís y Miguel PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Fundamentos de Derecho Tributario, 5ª ed. , Ed. Edersa, 2002, p. 413. En tal sentido, es importante recordar que sobre la razón básica de justicia, la doble imposición tiene implícitos inconvenientes de tipo económicos tales como impedir la movilidad de los recursos económicos y dificultar las inversiones, así como favorecer la creación de fiscalidades paralelas, la evasión y la creación de refugios fiscales. ". . . Evitar la doble imposición internacional o, lo que es igual, limitar el poder tributario de cada país, es ineludible exigencia de la justicia y de la propia comunidad internacional. Favorecer el proceso de armonización fiscal es eliminar distorsiones que perturben el buen funcionamiento de la integración económica. Y promover la integración económica es servir la historia de la Humanidad, que, a su vez, propende a la realización del bien común. . . ". Vid. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, César, "El Derecho Tributario español y el Modelo de Convenio de la O. C. D. E. : Comparación", en V. V. A. A. Doble Imposición Internacional, Introducción de José Luís de Juan, s. n. ed. , Ministerio de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 1972, pp. 589 y 590.

[24] Vid. SAINZ DE BUJANDA Fernando, Lecciones de. . . , op. cit. , p. 56. En igual sentido Vid. LUCAS DURÁN, Manuel; La Tributación. . . , op. cit. , pp. 47 y 48, y JUAN Y PEÑALOSA, José Luís de, La doble imposición. . op. cit. , p. 66.

[25] Unilateralmente, las reglas de atribución del derecho a gravar no bastan por sí solas para suprimir la doble imposición y, bilateralmente, cuando con arreglo al convenio suscrito el Estado de la fuente conserva el derecho de gravar ciertas rentas, o cuando este derecho se divide entre el Estado de la fuente y el de la residencia, que puede gravar el conjunto de las rentas de sus residentes, éste debe adoptar los métodos necesarios para evitar la doble imposición.

[26] En esta línea, de acuerdo con el artículo 45 del Reglamento al Impuesto sobre Utilidades puesto en vigor por la Resolución No. 379 de fecha 31 de diciembre de 2003 del Ministerio de Finanzas y Precios: "Las utilidades obtenidas por las personas jurídicas cubanas provenientes de su participación en empresas en el extranjero serán gravadas por el Impuesto, deduciendo previamente el importe que por igual concepto fue pagado en el país donde se originaron". Por su parte, el Apartado Sexto de la Resolución No. 24 de fecha 24 de noviembre de 1995 de ese propio Ministerio establece que para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Personales ". . . será deducible el impuesto sobre ingresos personales o renta pagado por los sujetos del impuesto, en el país donde los percibieron, siempre que ello se justifique documentalmente. " Así, en el caso de las situaciones anteriores, el legislador cubano utiliza el método de deducción del impuesto como gasto, mediante el cual deduce de la base imponible del Impuesto sobre Utilidades o del Impuesto sobre los Ingresos Personales, según corresponda, el impuesto pagado en otro Estado.

[27] Sobre las medidas y métodos para evitar la doble imposición, sólo a título ejemplificativo, entre otros, Vid. ARESPACOCHAGA, Joaquín de, Planificación. . . , op. cit. , pp. 111 y ss. ; BARNADAS MOLINS, Francesc, Tributación de. . . , op. cit. , pp. 170 y ss. ; SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de. . . , op. cit. , pp. 56 y ss; CORDON ESQUERRO, Teodoro y Marcelino MARTÍNEZ DE LA HOZ, La Hacienda. . . , op. cit. , pp. 1135 y ss. ; PÉREZ DE AYALA PELAYO Concha, Temas de. . . , op. cit. , pp. 405 y ss; ALBI Emilio et alt, Teoría de la Hacienda Pública, 2ª ed. modificada y ampliada, Ed. Ariel S. A. , Barcelona, 1996, pp. 665 y ss. ; ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA César, Sistema tributario español comparado, ed. Tecnos, Madrid, 1986, pp. 864 y ss; COLLADO YURRITA, Miguel Ángel, Los no residentes. . . , op. cit. , pp. 16 y ss, PÉREZ DE AYALA José Luís y Miguel PÉREZ DE AYALA BECERRI, Fundamentos de. . . , op. cit. , pp. 413 y ss; LUÍS Félix de; "Los métodos para evitar la doble imposición internacional" en V. V. A. A. Relaciones Fiscales Internacionales, Presentación de José María de la Villa, s. n. ed. , Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1987, pp. 289 y ss, ALBI IBÁÑEZ, Emilio, José Antonio RODRÍGUEZ ONDARZA y Juan José RUBIO GUERRERO, Tributación de los no residentes en España. (Aspectos internacionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1989, pp. 25 a 29, ARCO RUETE, Luís del, Doble imposición internacional y Derecho Tributario Español, s. n. ed. , Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda. , 1977, pp. 289 y ss. , EVANS MÁRQUEZ, Ronald, Régimen jurídico de la doble tributación internacional, Ed. McGraw-Hill Interamericana de Venezuela, Colombia, 2000, pp. 24 y ss. , VALLEJO CHAMORRO, J. M. y M. GUTIÉRREZ LOUSA, , Los convenios. . . , op. cit. , pp. 28 y ss. , FUSTER GÓMEZ, Mercedes, La doble imposición internacional en las inversiones directas en el exterior de empresas españolas, s. n. ed. , Ed. Marcial Pons, 2001, pp. 46 y ss. , SERRANO ANTÓN, Fernando, Los principios. . . , op. cit. , pp. 98 y ss. , y CALDERÓN CARRERO, José Manuel, "La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación", en V. V. A. A. Fiscalidad internacional, Coord. Fernando Serrano Antón, Prólogo Carlos Palao Taboada, Ed. Estudios Financieros, España, 2001, pp. 494 y ss

[28] Establece el Apartado Octavo de la citada Resolución No. 24 de 1995 que estará exento del pago del Impuesto sobre los Ingresos Personales ". . . el sujeto que contractualmente haya convenido con una entidad estatal cubana o con empresas del Estado cubano, o representantes de éstas en el extranjero, cualquiera que sea la actividad, incluida la asistencia técnica, y que los ingresos en moneda extranjera o pesos cubanos convertibles por él obtenidos se perciban en su totalidad por aquellas y el sujeto reciba una cantidad que cubra sus gastos personales y hasta un diez por ciento (10%) del total del ingreso percibido por la entidad";

[29] Los efectos económicos de la imputación de impuestos no pagados resultan muy favorables para los países menos desarrollados, al conceder al capital extranjero una importante ventaja fiscal en su país de origen o residencia, es decir, el mantenimiento de la exención o bonificación obtenida en el exterior; incentivándose así la inversión en el país favorecido por la Cláusula pues, si por el contrario, el Estado de residencia no admitiese la deducción de las cantidades no pagadas, se anularía el beneficio que concedió el Estado receptor de la inversión produciéndose, paradójicamente, una transferencia de recursos financieros a favor del Estado de residencia del inversor pues el menor impuesto pagado en el extranjero implica una también menor deducción del impuesto a pagar.

[30] Vid. RUBIO GUERRERO, J. J. , Los principios. . . , op. cit. , p. 42.

[31] Vid. GONZALEZ CANO, Hugo, "La armonización tributaria en el MERCOSUR", Comisión Económica para América Latina y el Caribe, Naciones Unidas, Proyecto Regional de Política Fiscal CEPAL-PNUD, Serie Política Fiscal No. 37, Santiago de Chile, 1993, p. 13. "La armonización fiscal - señalan ALBI IBÁÑEZ, RODRÍGUEZ ONDARZA y RUBIO GUERRERO - consiste en un proceso de acercamiento gradual de los sistemas nacionales para corregir distorsiones fiscales que impidan, o dificulten la realización de un mercado común. Tres son las acepciones básicas que pueden recogerse en torno al concepto de armonización fiscal. La primera, la de la igualación, se basa en el establecimiento de los mismos impuestos y tipos de gravamen en todos los países miembros de un mercado común. La segunda, la de la normalización, supone la aplicación de los mismos impuestos pero con tipos de gravamen diferentes. Y la tercera, la del enfoque diferencial, que no implica la fijación de impuestos y tipos de gravamen idénticos, sino cambios fiscales favorables a la propia filosofía del proceso armonizador. . . ", Vid. ALBI IBÁÑEZ Emilio, J. A. RODRÍGUEZ ONDARZA y J. J. RUBIO GUERRERO, Tributación. . . , op. cit. , p. 31.