¿Existe deber de tributar por ganancias delictivas? Límites del tipo objetivo del artículo 343.2 del Código Penal cubano

AuthorMSc. Dayán G. López Rojas
PositionProfesor Auxiliar de Derecho Penal Universidad de Matanzas
Pages69-115
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¿Existe deber de tributar
por ganancias delictivas?
Límites del tipo objetivo
del artículo 343.2 del Código
Penal cubano
Recibido el 5 de diciembre de 2017
Aprobado el 10 de abril de 2018
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
Profesor Auxiliar de Derecho Penal
Universidad de Matanzas
RESUMEN
La temática de la tributación por ganancias delictivas ha
generado un candente debate dentro de los predios del
denominado Derecho Penal tributario, cuyos aspectos básicos
derivan de la interpretación que se ofrece a determinados
principios tributarios e instituciones penales. Esta cuestión,
hasta ahora desatendida por la doctrina penal cubana, exige
clarificaciones a la vista de los últimos pronunciamientos del
Tribunal Supremo, en los que se está condenando por delito
fiscal a quien no tributa por el beneficio económico derivado
del delito propio. Partiendo del estado de la cuestión en la
doctrina extranjera y en el Derecho Comparado, y tomando en
cuenta el escenario normativo cubano, el presente trabajo
persigue responder dos interrogantes: si las ganancias de
origen delictivo deben someterse a tributación y, en segundo
lugar, si la no declaración a la Administración Tributaria de
esos beneficios ilícitos satisface los requisitos típicos del delito
El presente trabajo es resultado de las acciones desarrolladas en el marco
del Grupo de Investigación “El Derecho frente a los nuevos cambios
sociales”, del Departamento de Derecho de la Universidad de Matanzas,
Cuba; y además se inscribe dentro del Proyecto de Investigación I+D+i
“Corrupción y delincuencia económica. Estrategias preventivas y reactivas
en el contexto de actualización del modelo socioeconómico cubano” (PAP),
del que soy responsable.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
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de evasión fiscal que se recogen en el artículo 343.2 del
Código Penal cubano.
PALABRAS CLAVES
Derecho Penal tributario, delito fiscal, tributación por
ganancias delictivas, capacidad contributiva, principio de
igualdad tributaria.
ABSTRACT
The issue of taxation for criminal profits has generated a
heated debate within the so-called tax criminal law, and its
basic aspects derive from the interpretation offered to certain
tax principles and penal institutions. This question, neglected
by the Cuban criminal doctrine, requires clarification in view of
the latest pronouncements of the Supreme Court, in which it
has been condemned for tax offense who does not pay for the
economic benefit derived from its own crime. Starting from the
state of the question in foreign doctrine and comparative law,
and taking into account the Cuban normative scenario, this
paper seeks to answer two questions: whether profits of
criminal origin must be subject to taxation and, secondly,
whether the non-declaration to the Tax Administration of these
illicit benefits satisfies the requirements of the tax offense
sanctioned by article 343.2 of the Cuban Criminal Code.
KEY WORDS
Tax criminal law, tax offense, taxation for criminal gains,
ability-to-pay taxation, principle of equity in taxation.
SUMARIO:
1. Planteamiento del problema. 1.1. Los recientes
pronunciamientos de la jurisprudencia penal cubana en
cuanto a la tributación por ganancias delictivas: la
apreciación de un concurso (real) de delitos entre la
infracción que origina la ganancia y el delito de evasión
fiscal. 2. Cuestiones previas. 2.1. Fundamento de la
tributación: los principios de capacidad económica e
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igualdad (configuradores del deber de contribuir). 2.2. El
bien jurídico protegido por el artículo 343 del Código
Penal cubano. 3. La estrategia político-criminal en el
enfrentamiento a la delincuencia económica organizada:
el delito fiscal como aspecto clave. 3.1. La tributación por
rentas delictivas a la luz de la doctrina extranjera (con
referencias de Derecho Comparado). A) Tesis a favor de la
tributación. B) Tesis contrarias a la tributación. 4. Postura
que se defiende: no sometimiento a tributación de la
ganancia delictiva e inexistencia (atipicidad) de evasión
fiscal. 4.1. La solución penal razonable frente a los
supuestos de compraventas de vehículos y viviendas con
dinero de origen delictivo en los que no se declara a la
Administración Tributaria el precio realmente pagado.
A) ¿Y si el vendedor actúa bona fides respecto al origen
delictivo del dinero que recibe? B) ¿Y si no es posible
condenar por el delito fuente de las ganancias, ni por el
que se garantiza su reinversión? C) ¿Y si no se puede
ocupar el dinero sucio? 5. Conclusiones.
1. Planteamiento del problema
La tributación por ganancias ilícitas, y específicamente por
aquellas que traigan causa de una actividad delictiva,
constituye una cuestión en torno a la cual se cierne una
interesante polémica. Se trata de un asunto ubicado dentro de
las fronteras del Derecho Penal económico –y más
concretamente del denominado Derecho Penal tributario–1
1Si bien la noción de Derecho Penal económico goza de un reconocimiento
extendido y compartido por la generalidad de la doctrina, también se alude
al Derecho Penal tributario o Derecho Penal fiscal, como un subsector de
aquel, para hacer referencia a la intervención penal en el campo de las
relaciones y la actividad de los ingresos tributarios, de modo que a él se
reconducen las discusiones teóricas y los problemas prácticos que
plantean los tipos de evasión fiscal (343 y 344 del CP cubano). En
cualquier caso, se trata de una referencia de índole académica (o
metodológica si se quiere), pues estas normas siguen formando parte del
Derecho Penal común; y como bien ha recalcado un segmento doctrinal,
en la tipificación, interpretación y aplicación de aquellas figuras penales
debe respetarse el cuadro de garantías propio del Derecho Penal
democrático (legalidad, lesividad, proporcionalidad, etc.). Vid. CERVINI,
Raúl, “Principios del Derecho Penal tributario en el Estado Constitucional
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cuyo abordaje exige, a fin de lograr un posicionamiento
coherente, la interrelación sistemática entre aspectos jurídico-
económicos (propios del sistema tributario) y los fundamentos
dogmáticos y político-criminales del delito de evasión fiscal.
En este trabajo no se abordará la tributación de ganancias
ilícitas en sentido general, sino que estas reflexiones, menos
pretensiosas, comprenden un ámbito más limitado: se
centrarán exclusivamente en el problema de la tributación por
ganancias derivadas de la comisión de un hecho delictivo, y
en la solución que se le debería ofrecer en el contexto cubano
atendiendo al sentido de las normas tributarias y penales
vigentes.2
_________________________
de Derecho”, en ALTAMIRANO, Alejandro C. y Ramiro M. RUBINSKA (coords.),
Derecho Penal tributario, tomo I, Editorial Marcial Pons, Madrid-Barcelona-
Buenos Aires, 2008, pp. 41-42; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho
Penal económico y de la empresa. Parte General, 3ra edición, Editorial
Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, p. 67.
2Nótese que el presente trabajo se centra en las rentas derivadas de un
hecho constitutivo de delito, esto es, cuando menos típico y antijurídico (así
declarado por sentencia penal); pues el análisis debe ser otro en cuanto a
las ganancias de origen desconocido, es decir, aquellas respecto a las
cuales no se puede probar que tengan origen delictivo: los principios de
libertad y presunción de inocencia obligan a entender que tales ingresos
poseen origen lícito, por lo que respecto a ellos sí cabría plantearse, al
menos de lege ferenda, la existencia de una infracción fiscal penalmente
relevante en caso de incumplimiento de la obligación de tributar. Se trata
de la conocida “doctrina Capone”, así denominada tras haberse empleado
contra Al Capone en 1931, a quien se le condenó por un delito fiscal por
haber efectuado gastos con rentas no declaradas, y cuyo origen delictivo
no fue posible comprobar. El Departamento del Tesoro únicamente
consiguió acreditar su existencia y la no declaración al fisco, y ello bastó
para condenarle por el mencionado delito. Vid. MANJÓN-CABEZA OLMEDA,
Araceli, “Ganancias criminales y ganancias no declaradas (el
desbordamiento del delito fiscal y del blanqueo)”, en ÁLVAREZ GARCÍA,
Francisco J. et al. (coords.), Libro homenaje al Prof. Luis RODRÍGUEZ RAMOS,
Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, pp. 656-657. Conviene acotar
que en el contexto jurídico cubano no todo ingreso personal genera
obligación de tributar, de modo que solo sería posible hablar de una
elusión fiscal penalmente relevante (y siempre que concurran los demás
requisitos típicos) cuando el hecho generador de la ganancia no declarada
se acomode a alguno de los supuestos –siempre lícitos– que el
ordenamiento tributario prevé en régimen de numerus clausus. Cfr.
artículos 16 y 17 de la Ley No. 113, “Del Sistema Tributario”, de 23 de junio
de 2012.
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Hay que decir que la problemática objeto de análisis no ha
atraído la atención de la doctrina penal cubana, quizás por la
escasa incidencia práctica que hasta hace muy poco tiempo
mostraba el delito de evasión fiscal.3 Sin embargo, con motivo
de las modificaciones acaecidas en el escenario sociojurídico
cubano –particularmente las relacionadas con el desarrollo del
trabajo por cuenta propia y las autorizaciones para la libre
formalización de actos traslativos de dominio sobre vehículos
y viviendas–, se aprecia un aumento sustancial de procesos
penales (y condenas) por el delito de evasión fiscal. Queda
justificada, por ende, la necesidad y pertinencia de desarrollar
investigaciones relacionadas con este ilícito a fin de clarificar
aspectos complejos o dubitativos que dificulten su adecuado
entendimiento.4
3En Cuba no se encuentran estudios completos y sistemáticos que
abarquen en profundidad las distintas aristas asociadas al delito de evasión
fiscal. Quienes se han ocupado del tema se limitan a ofrecer explicaciones
generales sobre el esquema del tipo, sin profundizar demasiado en los
aspectos puntualmente problemáticos. Vid. MORET HERNÁNDEZ, Oscar L.,
“Delitos contra la Hacienda Pública”, en COLECTIVO DE AUTORES, Derecho Penal
Especial, tomo II, Editorial Félix Varela, La Habana, 2005, pp. 318-334;
SANTANA ECHERRI, Alina de F., “El delito de evasión fiscal en sede judicial”,
(en prensa, cortesía de la autora); RODRÍGUEZ SÁNCHEZ, Ciro F. y Adriana
M. MOLINA RIVAS, “Radiografía del delito de evasión fiscal en la legislación
cubana. Esbozo de una propuesta”, disponible en: http://www.pensamiento
penal.com.ar/system/files/2015/11/doctrina42472.pdf, consultado el 24 de
octubre de 2017, a las 11:35.
4El modelo socioeconómico cubano viene experimentando cambios
relevantes en los últimos cinco años, y no cabe duda alguna de que el
adecuado funcionamiento del sistema tributario constituye una pieza clave
para garantizar los objetivos los trazados por los Lineamientos de la
Política Económica y Social del Partido y la Revolución, ratificados por los
Objetivos de Trabajo del Partido Comunista de Cuba (Objetivo No. 47). Vid.
Objetivos de Trabajo del Partido Comunista de Cuba aprobados por la
Primera Conferencia Nacional, La Habana, 29 de enero de 2012; y, más
recientemente, Conceptualización del modelo económico y social cubano
de desarrollo socialista, en Tabloide contentivo de los documentos
aprobados en el marco del VII Congreso del PCC, 2016.
No creo que el estado actual de la delincuencia tributaria en Cuba alcance
límites alarmantes, pero sí se percibe un incremento notable de
infracciones fiscales que trascienden, cuando menos, al ámbito
administrativo sancionador. Quizás haya que plantearse que las condenas
por el delito de evasión fiscal, pese a haber aumentado en los últimos
tiempos, aún no expresan la incidencia real de esta manifestación delictiva
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La cuestión teórica objeto de análisis trae causa de algunos
pronunciamientos recientes de la jurisprudencia cubana. Se
trata de casos en los que, además de imponerse una pena por
la transmisiónadquisición de activos de origen criminal
(lavado de activos), también se sanciona por evasión fiscal
–en régimen de concurso real– a los responsables de aquel
delito por el hecho de no someter a tributación la totalidad de
la riqueza ilícita derivada de aquel negocio.
A fin de arribar a conclusiones en cuanto al acierto o la
incorrección de esta postura jurisprudencial, el presente
estudio intentará responder –al menos con carácter
provisional, y salvo mejor criterio– dos interrogantes básicas e
interconectadas: si las ganancias originadas en hechos
delictivos pueden ser objeto de tributación, de acuerdo con la
legalidad vigente en Cuba; y, en segundo lugar, si el impago a
la Administración Tributaria de una parte (o de la totalidad) del
impuesto que se deriva de los actos traslativos de dominio
satisface las exigencias del tipo incriminado bajo el artículo 343.2
del Código Penal cubano (CP) cuando la concertación misma
de aquel negocio resulta ya penalmente relevante, al menos
desde la perspectiva de uno de los sujetos que en él
intervienen.
1.1. Los recientes pronunciamientos de la jurisprudencia
penal cubana en cuanto a la tributación por
ganancias delictivas: la apreciación de un
concurso (real) de delitos entre la infracción que
origina la ganancia y el delito de evasión fiscal
Últimamente los tribunales cubanos han tenido que decidir
sobre acusaciones que versan sobre unos hechos que, en
general, responden a una misma dinámica: un sujeto que
posee dinero originado en la comisión de un delito anterior
(generalmente vinculado al narcotráfico, y en todos los casos
_________________________
en la sociedad cubana (por la cifra negra); aunque también cabe destacar
que el mero impago de lo debido a la Administración Tributaria no satisface por
sí solo los requisitos típicos de las figuras incriminadas bajo el artículo 343 del
CP. Con el propósito de clarificar ciertas cuestiones sobre el delito de
evasión fiscal, y garantizar una práctica judicial uniforme, el Consejo de
Gobierno del Tribunal Supremo Popular (CGTSP) dictó la Instrucción
No. 236, de 15 de noviembre de 2016.
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perpetrado en el extranjero), lo emplea en la compra de
vehículos y viviendas en territorio nacional. Al momento de
formalizar ese negocio ante notario público, el comprador real
se vale de terceros (familiares o amigos allegados) para que
figuren como propietarios en el título domínico; y si bien unas
veces se instrumenta un contrato de donación a través del
cual se encubre la compraventa,5 en otros supuestos se
formaliza el negocio realmente concertado con la
particularidad de que tanto en la escritura pública como en el
modelo de declaración jurada a la Oficina Nacional de la
Administración Tributaria (ONAT) ambas partes declaran un
monto notablemente inferior al real, lo que se ha considerado
una técnica elusiva bajo el argumento de que se deja de
pagar así a la Administración Tributaria una parte de los
tributos por concepto de transmisión de bienes e ingresos
personales, respectivamente.
Por esos hechos, la fiscalía está imputando dos infracciones
penales independientes: el delito de lavado de activos (por la
transmisiónadquisición del dinero sucio), y el delito de
evasión fiscal (por eludir el pago de una parte del tributo que
se deriva de aquel negocio traslativo de dominio, pese a que
éste se ha considerado delictivo). Los tribunales de instancia
han asumido tal criterio de calificación y están sancionando
por un concurso real de delitos. El Tribunal Supremo ha
confirmado dicha tesis en sede de casación.
Así, en virtud de la Sentencia No. 193, de 21 de octubre de
2016, dictada por la Sala Primera de lo Penal del Tribunal
5En estos casos solo el donatario resulta ser sujeto pasivo del tributo, y
deberá contribuir al sostenimiento del gasto público abonando el impuesto
por transmisión de bienes y herencias; a diferencia de lo que acontece con
la compraventa, en la que comprador y vendedor son sujetos del deber de
contribuir. Tanto la ONAT como los tribunales han entendido que se integra
una elusión fiscal típica cuando la donación encubre una compraventa,
pues con ello se tributa al erario público en una cuantía inferior a la debida.
Cfr. artículos 42 y 205, inciso a), ambos de la Ley No. 113, “Del Sistema
Tributario”, de 23 de junio de 2012. Un sector de la doctrina ha cuestionado
la relevancia penal de las simulaciones negociales, pero su análisis
desborda el propósito de este trabajo. Vid. CODERCH, Pablo S. y Jesús-M.
SILVA SÁNCHEZ, Simulación y deberes de veracidad: Derecho Civil y
Derecho Penal. Dos estudios de dogmática jurídica, Civitas Ediciones,
Madrid, 1999, passim.
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Provincial Popular de Matanzas en la Causa No. 1-212/2015,
se sancionó por lavado de activos (artículo 346.1) y evasión
fiscal (artículo 343.2) a quienes, como comprador formal y
vendedor, formalizaron ante notario un contrato de
compraventa de una vivienda cuyo pago se efectuó por el
adquirente real con dinero procedente del narcotráfico; y que
tanto en la escritura pública como en el modelo de declaración
jurada a la ONAT ambos declararon un monto
sustancialmente inferior a lo realmente pagado.6
En el primer Considerando de esta resolución, además de
explicitarse por qué se responsabiliza a estos sujetos por el
delito de lavado de activos, se afirma la existencia del delito
de evasión fiscal bajo el argumento siguiente:
“… en correspondencia a los hechos dados por probados,
dos de sus comisores intervinieron como partes oficiales
(uno como comprador y el otro como vendedor) en un
negocio jurídico (compraventa de inmueble) oficializado
ante notario y con formalización de la correspondiente
6Síntesis del hecho probado: El acusado LADB, vinculado al negocio del
narcotráfico en los Estados Unidos de América, decidió emplear parte del
dinero procedente de aquella actividad ilegal en la adquisición de varias
viviendas y vehículos lujosos en Cuba, por lo que contactó al también
acusado EMG y acordaron que este último le vendería la vivienda de la
que era titular por la suma de 100 000 dólares estadounidenses en efectivo
y una camioneta valorada en 105 000 CUC (que antes había comprado
con dinero sucio). Ante la imposibilidad legal de erigirse en titular de bienes
en Cuba, dada su condición de emigrado, LADB le solicitó a MAPV
(persona de su entera confianza) que fungiera como comprador y
propietario de dicho inmueble, a lo que este accedió pese a estar al tanto
de la amplia cantidad de propiedades inmobiliarias y de vehículos costosos
que LADB ya había adquirido con anterioridad en el territorio nacional.
Finalmente se formalizó ante notario público el contrato de compraventa de
vivienda, compareciendo como vendedor EMG y como comprador MAPV.
En dicho instrumento notarial ambos acusados declararon como precio de
compra del inmueble la suma de $16 447.58 CUP, y en el modelo de
declaración jurada a los efectos tributarios (DJ.05), declararon como precio
de compra $17 000.00 CUP como base imponible para el pago del
impuesto correspondiente, incurriendo con ello en un impago a la Hacienda
Pública, que en cuanto al acusado MAPV se cuantificó en la suma de
$182 756.94 CUP –incluida en ese monto otra deuda pendiente derivada
de un hecho análogo relacionado con la compra de un vehículo–, y en
cuanto al acusado EMG ascendió a los $438 233.32 CUP, abarcando esta
suma lo debido en concepto de principal, recargo por mora y multa fiscal.
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escritura pública, en cuyo acto ambos comisores
declararon y admitieron como precio de venta del
inmueble objeto de negocio una suma monetaria
diametralmente inferior al real precio pactado, lo que
trajo como consecuencia que, tanto uno como otro,
dejaran de abonar al fisco una buena cantidad de
dinero, pues –en razón de lo anterior– la determinación
de la deuda tributaria derivada del negocio jurídico
efectuado se ejecutó sobre la base de documentos de
contenido irreal, lo que conllevó a que efectivamente
abonaran al erario público cantidades nimias,
comparadas con las que realmente debían abonar (…)”.
El Tribunal Supremo ratificó este criterio jurídico con motivo de
resolver el recurso interpuesto por el acusado que figuró como
vendedor del inmueble, quien negó la configuración ad casum
del delito de evasión fiscal argumentando precisamente la
inexistencia del deber de tributar por la ganancia asociada al
delito de lavado de activos. En respuesta al correspondiente
motivo de impugnación, la Sala de Casación sostuvo en su
Sentencia No. 451, de 29 de marzo de 2017 (Considerando
tercero):
“Que, a los efectos del conocimiento del Estado cubano,
en el momento de la compraventa entre el impugnante y
el coacusado se produjo un negocio civil lícito regulado
por la ley con obligación de tributo, que el inconforme
desconoció aportando al fisco una cifra muy inferior a la
correspondiente a la cuantía con que tuvo lugar; con lo
que configuró el delito de evasión fiscal que hoy
pretende negar, razón por la que procede rechazar el
recurso interpuesto al amparo del ordinal tercero del
artículo sesenta y nueve de la ley adjetiva”.
Hechos análogos fueron juzgados por la propia Sala Primera de
lo Penal del Tribunal Provincial Popular de Matanzas en la
Causa No. 1-192/2016, en la que se dictó la Sentencia No. 248,
de 27 de diciembre de 2016. En esta oportunidad también se
sancionó por los delitos de lavado de activos (artículo 346.1) y
evasión fiscal (artículo 343.2) a un sujeto que adquirió la
titularidad formal de un camión habilitado para el transporte de
pasajeros, pagado con dólares estadounidenses provenientes
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del narcotráfico por el real comprador; siendo que el negocio
de compraventa verdaderamente concertado resultó
encubierto por una donación, que fue el contrato que se
instrumentó ante notario público y por el cual se tributó.7 En
este caso, pese a que la sentencia fue recurrida, no se
7Síntesis parcial del hecho probado: El acusado NCF, quien se dedicó a
la actividad del tráfico de drogas en los Estados Unidos de América,
decidió reasentarse en Cuba e invertir en territorio nacional parte del
capital obtenido en aquella actividad delictiva. Entre los bienes adquiridos,
NCF compró al ciudadano YGE un camión habilitado para el transporte de
pasajeros por la suma de $ 24 000.00 dólares estadounidenses,
procedentes del narcotráfico. A fin de formalizar ante notario público el
traspaso de dominio sobre el referido vehículo, NCF le pidió a su primo y
también acusado ORF, con quien mantenía estrechas relaciones
personales, que fungiera como titular formal en el título de propiedad, a lo
que este último accedió pese a conocer la cuantía y tipo de moneda que
NCF había pagado por el camión. Así las cosas, concurrieron ante notario
público el acusado ORF y la titular formal del camión (madre del real
vendedor, YGE) y a fin de eludir parte del tributo correspondiente al negocio
realmente concertado, formalizaron un contrato de donación de vehículo en
virtud del cual esta última fungía como donante y aquel como donatario. Una
vez descubierto este hecho, la Administración Tributaria determinó para el
acusado ORF una deuda tributaria ascendente a $20 854.14 CUP,
comprensiva de lo debido en concepto de principal, recargo por mora y
multa fiscal.
Llama la atención que en este caso no se ejercitó la acción penal contra el
vendedor por ninguno de los delitos imputados. En cuanto al lavado de
activos es de resaltar el “cambio de perspectiva” que asumen la Fiscalía y
el Tribunal en cuanto a la relevancia penal de la conducta ejecutada por
quien fungió como transmitente-vendedor del camión (YGE), si se toma en
cuenta que fueron estos mismos sujetos procesales los que actuaron en la
Causa No. 1-2122015, en la que se acusó y sancionó al vendedor de una
vivienda. Nótese que la valoración indiciaria en la que se apoyó la Sala
para responsabilizar por blanqueo al titular formal del camión (el acusado
ORF) –el pago del precio en efectivo y en dólares norteamericanos–,
resultaba extensible también a YGE (vendedor). Por otro lado, no parece
coherente que el delito de evasión fiscal se haya atribuido únicamente al
acusado ORF (prestanombre que figuró como titular del vehículo en el
contrato de donación simulado), y no a YGE, que resultó ser el real
vendedor y recibió el efectivo pagado en concepto de precio por la
compraventa del camión. Si se sigue la línea de razonamiento del Tribunal
en cuanto a los requisitos típicos de estas figuras penales, parece evidente
que la conducta desplegada por YGE encuentra acomodo en ambas, y no
se entiende muy bien por qué se le ha dispensado la impunidad.
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impugnó la calificación del delito fiscal, por lo que el Supremo
no se pronunció sobre este particular.8
En esta misma línea se pronunció la Sentencia No. 123, de
21 de noviembre de 2016, dictada por la Sala Segunda de lo
Penal del Tribunal Provincial Popular de La Habana en la
Causa No. 42/2016. Esta resolución –que resolvió una
pluralidad de objetos procesales– igualmente sancionó por los
delitos de lavado de activos (artículo 346.2) y evasión fiscal
(artículo 343.2) a quien, actuando como testaferro de quien
invertía en Cuba el producto de delitos cometidos en el
extranjero, estuvo de acuerdo en figurar como parte en la
escritura pública de donación de un vehículo (como donante),
a sabiendas de que con ello se encubría una compraventa.9 El
Tribunal fundamentó la calificación por delito fiscal a partir de
la tergiversación de la naturaleza y del alcance tributario del
negocio verdaderamente ejecutado.10 Aunque esta sentencia
fue igualmente recurrida ante el Supremo, tampoco en esta
8Vid. Sentencia No. 638, de 28 de abril de 2017, dictada por la Sala de lo
Penal del Tribunal Supremo Popular.
9Síntesis parcial del hecho probado: El acusado GMS, tras obtener
cuantiosas ganancias derivadas de su participación en delitos relacionados
con falsificaciones de tarjetas de crédito y la simulación de identidades
falsas que perpetró en la ciudad de Miami, en Estados Unidos de América,
decidió establecerse en Cuba a fin de burlar la acción de la justicia en
aquel país. Una vez en territorio nacional se dio a la tarea de invertir el
capital delictivo, fundamentalmente en la compra de vehículos de lujo que
rentaba y/o revendía, valiéndose para ello de la colaboración de familiares
y amigos. Uno de los actos ejecutados (prototípico) fue el siguiente: GMS,
que había adquirido con dinero sucio el auto de paseo Hyundai Sonata y lo
había puesto a nombre del CSV, decidió vendérselo a HRF (no habido) por
la suma de 70 000 CUC. A fin de legalizar el traspaso, GMS le indicó a
CSV que formalizara ante notario, de conjunto con el comprador, un
contrato de donación, y así aconteció; de modo que por haberse
consignado fraudulentamente en el instrumento público que el traspaso era
a título de donación, CSV no abonó tributo alguno al fisco y contrajo por
ello una deuda con la ONAT ascendente a 80 720.64 CUP.
10Vid. Sentencia No. 123, de 21 de noviembre de 2016, dictada por la Sala
Segunda de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de La Habana (primer
Considerando).
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
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oportunidad el alto Tribunal emitió pronunciamiento de interés
sobre la cuestión analizada.11
Según lo visto, la jurisprudencia cubana está decantándose a
favor de apreciar un concurso real de delitos entre la
infracción que origina la ganancia y el delito de evasión fiscal
por el hecho de no tributar, o tributar menos de lo debido,
ante la realización de actos que tienden a legitimar el producto
de un delito, o que suponen su reinversión.12 A fin de concluir
sobre el acierto o incorrección de esta postura jurisprudencial
se analizarán seguidamente varios aspectos que parecen
constituir la clave de bóveda para alcanzar el objetivo
propuesto.
2. Cuestiones previas
Aunque la prohibición penal de eludir el fisco no constituye
una auténtica norma penal en blanco,13 para su entendimiento
11Vid. Sentencia No. 441, de 25 de mayo de 2017, dictada por la Sala de los
Delitos contra la Seguridad del Estado en función de lo Penal del Tribunal
Supremo Popular.
12Si bien esta parece ser la regla, la Sentencia No. 105, de 16 de mayo de
2016, dictada por la Sala de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de
Cienfuegos en la Causa No. 237/2015, se pronunció en sentido distinto.
Pese a que el objeto de aquel proceso abarcó hechos análogos a los
analizados (donaciones de vehículos que encubrían compraventas en las
que el dinero pagado en concepto de precio procedía del narcotráfico, y
compraventas –con intervención de ese mismo dinero sucio– en las que se
ocultó a la ONAT el monto real del precio), llama la atención que ni la
Fiscalía imputó el delito de evasión fiscal, ni el Tribunal adoptó medidas
procesales orientadas a garantizar que esta porción de la trama criminal fuera
sometida a enjuiciamiento. Vid. Sentencia No. 105, de 16 de mayo de 2016,
dictada por la Sala de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de Cienfuegos.
13El supuesto de hecho de las conductas que se incriminan en el artículo 343
del CP cubano no remite a ninguna norma de carácter extrapenal: la
acción prohibida está perfectamente delimitada en el tipo, y no hay que
recurrir a la norma administrativa para determinarla; lo que ocurre es que
en el diseño de la prohibición el legislador ha empleado elementos
normativos jurídicos, que requieren una interpretación conforme a la
legislación tributaria. A propósito de la distinción entre leyes penales en
blanco y normas que incorporan términos normativos de contenido jurídico,
vid. DOVAL PAIS, Antonio, Posibilidades y límites para la formulación de
normas penales. El caso de las leyes penales en blanco, Editorial Tirant lo
Blanch, Valencia, 1999, pp. 98-107. Sobre la problemática de las normas
penales en blanco en el ordenamiento penal cubano: ALARCÓN BORGES,
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
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y cabal aplicación se hace necesario tomar en cuenta
categorías y principios básicos del Derecho Tributario, en
especial aquellos que conectan con el fundamento del deber
de contribuir y las condiciones que determinan su exigibilidad.
Por ello, antes de avanzar en el análisis de otros aspectos,
parece conveniente analizar algunos aspectos tributarios que
permiten concretar el ámbito legítimo de la intervención penal.
2.1. Fundamento de la tributación: los principios
de capacidad económica e igualdad (configuradores
del deber de contribuir)
La justificación del deber de contribuir constituye el aspecto
básico del que ha de partirse en el presente análisis. De la
interpretación que se asuma en cuanto a sus presupuestos y
principios informadores dependerá el posicionamiento final en
torno de si la ganancia delictiva queda sujeta al poder
tributario del Estado o no.
La doctrina tributarista cubana identifica al principio de
solidaridad como el fundamento básico del deber de
contribuir,14 y pese a que la Carta Magna no alude a él de
forma expresa, su raigambre constitucional deriva de los
postulados de justicia social, bienestar individual y colectivo,
igualdad y solidaridad humana que definen el modelo social
cubano. Se entiende que el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos es un instrumento para
alcanzar otros fines y propósitos constitucionales de obligado
_________________________
Ramón Y. y Mayda GOITE PIERRE, “Las normas penales en blanco en el
ordenamiento jurídico penal cubano: una perspectiva de lege data y de
lege ferenda”, en MEJÍAS RODRÍGUEZ, Carlos A. (coord.), Temas de Derecho
Penal. Parte General –Libro homenaje al Profesor Renén QUIRÓS PÍREZ,
Editora My. Gral. Ignacio Agramonte y Loynaz, La Habana, 2015, pp. 193-
220.
14Vid. REGUEIRO, Vladimir, “Deber de contribuir. Principios materiales de
justicia tributaria”, en COLECTIVO DE AUTORES, Apuntes de Derecho
Financiero cubano, Editorial Félix Varela, La Habana, 2005, p. 100.
También defiende esta opinión en la doctrina argentina, CERVINI, quien
entiende que “el ilícito tributario configura una violación del principio de
solidaridad”. CERVINI, Raúl, Principios…, cit., p. 42.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
82
cumplimiento en una sociedad “con todos y para el bien de
todos”.15
Como se verá más adelante, la lesión al bien jurídico
inmediatamente tutelado por el tipo recogido en el artículo 343
del CP se produce a través del incumplimiento del deber de
contribuir. Por ello, y a fin de poner en claro si las ganancias
de origen delictivo realmente quedan abarcadas por aquel,
conviene, en primer lugar centrar la atención en los principios
que lo informan, y particularmente en los de capacidad
económica e igualdad, por ser estos los que guardan relación
con la problemática objeto de análisis.16
El principio de capacidad económica (o de capacidad
contributiva) constituye el elemento rector dentro del conjunto
de criterios que informan y ordenan la tributación.17 Además
de considerársele presupuesto de aquella, este principio
cumple una función limitadora o de “salvaguardia del
contribuyente frente a un pretendido poder tributario
sentado que: “Cuba es un Estado socialista de trabajadores,
independiente y soberano, organizado con todos y para el bien de todos,
como república unitaria y democrática, para el disfrute de la libertad
política, la justicia social, el bienestar individual y colectivo y la solidaridad
humana”. Sobre la tutela constitucional del deber de contribuir en Cuba,
cfr., por todos, REGUEIRO, Vladimir, Deber…, cit., pp. 96-100.
16La doctrina tributarista reconoce un conjunto de principios configuradores
del deber de contribuir, siendo los más relevantes los de capacidad
económica, generalidad, igualdad, equidad en la carga tributaria y no
confiscatoriedad. Una exposición básica sobre el entendimiento de estos
principios en la doctrina cubana puede verse en REGUEIRO, Vladimir, op.
cit., pp. 102-108.
17Respecto a la esencialidad de este principio dentro del sistema tributario
se pronuncia PÉREZ ROYO, quien sostiene que la capacidad económica es
“un objetivo al cual sirven de manera instrumental los restantes principios
o criterios de justicia del sistema tributario”. PÉREZ ROYO, Fernando,
Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 10ma edición, Editorial
Civitas, Madrid, 2000, p. 35; y en esta misma línea se pronuncia LUZÓN
CÁNOVAS cuando afirma que “los demás principios del sistema tributario
(…) no persiguen sino alcanzar el objetivo de una tributación según la
capacidad económica”. LUZÓN CÁNOVAS, Alejandro, “Aspectos
constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo”, en Diario
La Ley, No. 6368, año XXVI, 2005, p. 8.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
83
omnímodo y arbitrario”.18 Un relevante sector de la doctrina
tributarista coincide en que la capacidad contributiva
presupone la titularidad de medios económicos por parte del
sujeto pasivo del tributo, en la medida en que ello es
precisamente el fundamento y medida del deber de contribuir,
de ahí que se exija –como presupuesto de la tributación– que
el obligado tributario goce de “la titularidad de un patrimonio o
de una renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al
pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales
ineludibles del sujeto”.19
Hay que entender, por lo dicho, que el requisito de titularidad
respecto a la renta opera como un límite importante al deber
de contribuir, por lo que lleva razón MARTÍN DELGADO cuando
sostiene que no toda manifestación de riqueza tiene que ser
sometida a tributación.20
Existe una correlación entre la magnitud de los ingresos
percibidos por el ciudadano y el deber de contribuir al
sostenimiento del gasto público, y de ahí la estrecha relación
entre el principio de capacidad económica y el principio de
igualdad tributaria (que también informa un sistema tributario
justo), cuya esencia se resume en la idea de “iguales
prestaciones para los iguales, y desiguales prestaciones para
los desiguales”.21 Como ha puesto de relieve la doctrina, en el
18Así lo calificó el Tribunal Supremo español (Sala Tercera) en su Sentencia
de 24 de marzo de 1995; y en esa misma línea se pronuncia LO MONTE,
quien entiende que “el Estado halla un límite insuperable en la capacidad
contributiva de un sujeto de participar en los gastos públicos”. LO MONTE,
Elio, Principios de Derecho Penal tributario, Editorial B de F, Montevideo,
2006, p. 16.
19SAÍNZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, vol. III, Ediciones del
Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, p. 190. En la misma línea:
MARTÍN DELGADO, José M., “Los principios de capacidad económica e
igualdad en la Constitución española de 1978”, en Hacienda Pública
Española, No. 60, 1979, p. 69; SAÍNZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de
Derecho Financiero, 9na edición, Sección de publicaciones de la
Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1991, p. 108; BAYONA DE
PEROGORDO, J.J. y María T.SOLER ROCH, Compendio de Derecho
Financiero, Librería Compás, Alicante, 1991, p. 60; LUZÓN CÁNOVAS,
Alejandro, Aspectos…cit., p. 9.
20MARTÍN DELGADO, José M., Los principios… cit., p. 69.
21LUZÓN CÁNOVAS, Alejandro, “Aspectos…”, cit., p. 8. Este autor cita la
Sentencia No. 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional español,
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
84
orden práctico se produce una mixtura entre los principios de
capacidad contributiva e igualdad, pues el respeto del primero
conlleva a la observancia del segundo.22
En lo que aquí interesa hay que decir que ambos principios
son invocados tanto por los autores que defienden la
tributación por ganancias delictivas, como por el sector
doctrinal que niega tal posibilidad, de tal suerte que es el
sentido y alcance que en cada caso se concede a estos
postulados lo que distingue una postura de otra. Así, de lege
ferenda, parece que la respuesta a la primera de las
interrogantes que aquí se quiere responder dependerá de la
posición que se asuma respecto al contenido material de
estos principios.
2.2. El bien jurídico protegido por el artículo 343
del Código Penal cubano
Comoquiera que en este trabajo se intenta clarificar lo
relacionado con la existenciainexistencia del deber de
contribuir por ganancias de origen criminal a fin de poner en
claro si la infracción de aquel integra el tipo del artículo 343.2,
conviene dejar establecido cuál es el bien jurídico tutelado por
esta figura en aras de establecer los límites de lo penalmente
relevante.
Está fuera de duda que la positiva trascendencia social de la
tributación –orientada a garantizar la satisfacción de los
requerimientos sociales y una mejora de las condiciones de
vida de los ciudadanos–23 merece una protección jurídica
reforzada, por lo que el recurso al Derecho Penal queda
_________________________
que dejó establecido que el principio de igualdad se vulnera “cuando
arbitrariamente se produzcan discriminaciones entre contribuyentes
respecto a los cuales no media ninguna razón objetiva de diferenciación”.
22Vid. SAÍNZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones…, cit., p. 106; MARTÍN QUERA,
Juan et al., Curso de Derecho Financiero y Tributario,
26ta edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, p. 111.
23Vid. Por Cuanto segundo y Por Cuanto tercero de la de la Ley No. 113,
“Del Sistema Tributario”, de 23 de junio de 2012.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
85
justificado cuando se incriminan ciertas conductas,
especialmente graves, que vulneran el deber de contribuir.24
Con la finalidad político-criminal de tutelar el erario público
–presupuesto y medio necesario para hacer frente al gasto
público destinado a promover las condiciones favorables para el
progreso social y económico–, el legislador cubano ha decidido
sancionar, bajo el Título XIV del CP, un grupo de conductas
lesivas para el patrimonio de la Administración Tributaria.
Aunque la mayoría de los autores cubanos coinciden en
identificar a la faz dinámica de la Hacienda Pública (entendida
como sistema de recaudación de ingresos y realización de
gastos) como el bien jurídico protegido por el delito de evasión
fiscal,25 particularmente entiendo que este concepto resulta
demasiado amplio. Si se parte del rol de ultima ratio que debe
jugar el Derecho Penal y se quiere mantener la distinción, no
siempre clara, entre delito e infracción administrativa, habrá
24Hay que tener presente, de inicio, la oportuna acotación de MARTÍNEZ-
BUJÁN PÉREZ, quien alerta sobre el desacierto de confundir el bien jurídico
tutelado por este delito con el deber de contribuir al sostenimiento del
gasto público. Si bien el delito fiscal presupone la infracción de dicho
deber extrapenal (que incumbe al obligado tributario), en opinión del
citado autor éste no pasa de ser “la vía a través de la cual se produce la
lesión del bien jurídico”. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho Penal
Económico y de la Empresa. Parte Especial, 5ta edición, Editorial Tirant lo
Blanch, Valencia, 2015, p. 621. En la doctrina se distinguen dos
posiciones teóricas en orden al bien jurídico tutelado por el delito de
defraudación fiscal: las tesis funcionales y las tesis patrimonialistas.
Según las primeras, el objeto de protección de este ilícito se concreta en
las funciones que debe cumplir el tributo en una sociedad democrática y
en los principios que sustentan esa obligación; mientras que la concepción
patrimonialista señala como bien jurídico inmediato al interés patrimonial
de la Administración Tributaria en la recaudación. Extensamente, sobre
las peculiaridades de ambas posturas, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos,
Derecho Penal Económico y de la Empresa. Parte Especial…, cit.,
pp. 617-622.
25Vid. MORET HERNÁNDEZ, Oscar L., Delitos…, cit., p. 320; SANTANA ECHERRI,
Alina de F., El delito…, cit., p. 9. De otra opinión, RODRÍGUEZ SÁNCHEZ y
MOLINA RIVAS, quienes defienden que el concepto de Hacienda Pública es
de “compleja concreción” y proponen, de lege ferenda, reconducir esta
figura a un capítulo específico dentro del Título V del CP (Delitos contra la
Economía Nacional) por entender que el bien jurídico que ofenden las
conductas evasoras no es otro que las “finanzas públicas”. Vid. RODRÍGUEZ
SÁNCHEZ, Ciro F. y Adriana M. MOLINA RIVAS, Radiografía…, cit., pp. 11-12.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
86
que convenir en que no todos los elementos de este sistema
merecen y requieren protección penal. El principio de
ofensividad exige que se concrete más el ámbito de lo
penalmente relevante a fin de que el intérprete pueda
establecer, con mayor grado de seguridad jurídica, qué
conductas encajan en el tipo del artículo 343 del CP y cuáles no.
No niego que esta figura penal tienda a proteger las
condiciones que garantizan la vigencia de una política
financiera y fiscal justa, en armonía con las funciones que
cumplen los tributos dentro del sistema económico;26 pero esta
aspiración político-criminal del legislador (aunque en cierta
medida le conduzca a optar por la incriminación penal) no
puede identificarse como el bien jurídico protegido en sentido
técnico.27 Como hace ya tiempo acotó GRACIA MARTÍN, este no
26Vid. BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y Silvina BACIGALUPO SAGGESE, Derecho
Penal Económico, 2da edición, Editorial Centro de Estudios Ramón
Areces S.A., Madrid, 2010, p. 273. En términos similares se pronuncia
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, quien conecta la existencia del tipo con la
necesidad de garantizar “la plena realización del principio de justicia
material en el campo tributario”. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho
Penal Económico y de la Empresa. Parte Especial…, cit., p. 615.
Asimismo, AYALA GÓMEZ entiende que si bien el perjuicio es finalmente
económico, es la vulneración del principio de solidaridad tributaria lo que
determina la naturaleza socioeconómica de este delito. Vid. AYALA GÓMEZ,
Ignacio, “Defraudación tributaria”, en AYALA GÓMEZ, Ignacio y Gimeno ORTIZ
DE URBINA (coords.), Memento Práctico Francis Lefebvre. Penal Económico y
de la Empresa 2016-2017, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid, 2016, p. 730.
27El bien jurídico mediato conecta con valoraciones preventivo-generales y
es tomado en cuenta por el legislador al momento de optar por la
incriminación penal; y si bien forma parte de la ratio legis del precepto,
no puede considerársele como el bien jurídico en sentido técnico. Vid.,
con más detalles, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho Penal
Económico y de la Empresa. Parte Especial…, cit., pp. 618 y 621.
Desde esta perspectiva, el concepto funcional de Hacienda Pública
puede ser entendido como el objeto genérico de protección común al
Derecho Penal tributario, pero este concepto aún no determina el
bien jurídico específicamente tutelado por cada uno de los tipos; y en
esto sí que coinciden los representantes de las tesis patrimonialistas
y funcionalistas sobre el bien jurídico. Al decir de PÉREZ ROYO, “en el
caso de los delitos contra la Hacienda Pública podemos distinguir un
bien jurídico genérico, común a todas las figuras que ya conocemos.
Se trataría de la protección de la Hacienda Pública. Pero, por
debajo de ese objeto genérico, carente de determinaciones precisas,
es necesario buscar de forma más apurada el objeto de la
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
87
pasa de ser un referente genérico que no resulta del todo útil
para la determinación del bien jurídico protegido por el delito
de defraudación tributaria,28 máxime cuando las funciones del
tributo no llegan a afectarse por la evasión fiscal individual,
sino que, a lo sumo, podrán ser abstractamente puestas en
peligro ante la reiteración y generalización de ese tipo de
conductas.29
Así, aunque cabe entender que la actividad relacionada con
los ingresos tributarios y el gasto público es el “objeto
genérico” común a los artículos 343 y 344 del CP, parece más
razonable concretar que el bien jurídico directamente tutelado
tras el esquema típico del artículo 343 es el interés patrimonial
de la Administración Tributaria en la completa, exacta y
puntual recaudación de los tributos, exigibles en virtud de las
potestades que determinan el cuánto, cómo y cuándo realizar
el pago o ingresos esperados.30 Lo que la incriminación penal
busca evitar, en lo inmediato, es la afectación directa del
patrimonio estatal que deriva del impago de lo debido en
concepto de tributo.
_________________________
protección penal (…) dentro de los delitos tributarios, conviene separar el
bien jurídico genérico común a todos ellos y los bienes específicos
tutelados en cada figura singularmente considerada”. PÉREZ ROYO,
Fernando, Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pp. 57-58. Igualmente, a favor de
distinguir entre un bien jurídico genérico y los objetos de protección
particulares, OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, Emilio, “Los objetos de
protección de los delitos contra las haciendas públicas”, en OCTAVIO DE
TOLEDO Y UBIETO, Emilio (dir.), Delitos e infracciones contra la Hacienda
Pública, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2009, p. 65.
28Vid. GRACIA MARTÍN, Luis, La infracción de deberes contables y registrales
tributarios en Derecho Penal, Asociación Española de Asesores Fiscales,
Madrid, 1990, p. 11.
29Vid. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho Penal Económico y de la
Empresa. Parte Especial…, cit., pp. 618 y 621.
30En la doctrina española se muestran a favor de interpretar el bien jurídico
protegido del delito fiscal en los términos aquí indicados, entre otros: BAJO
FERNÁNDEZ, Miguel y Silvina BACIGALUPO SAGGESE, Derecho Penal
Económico…, cit., pp. 271-274; BOIX REIG, Javier y Vicente GRIMA
LISANDRA, “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
Social”, en BOIX REIG, Javier (dir.), Derecho Penal. Parte Especial, vol. III,
1ra edición, Editorial Iustel, Madrid, 2012, p. 17; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ,
Carlos, Derecho Penal Económico y de la Empresa. Parte Especial…, cit.,
p. 621; AYALA GÓMEZ, Ignacio, “Defraudación…”, cit., p. 730.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
88
Este modo de interpretar el bien jurídico directamente tutelado
por el artículo 343 del CP es coherente con la naturaleza
socioeconómica de la figura analizada, que se distingue de las
infracciones puramente patrimoniales por su carácter
supraindividual. Y es que, de acuerdo con la clasificación
general que propone la doctrina respecto a los delitos
económicos, la evasión fiscal califica como un delito
económico en sentido estricto, en el que se debe distinguir un
bien jurídico mediato inmaterial representado (identificable con
las funciones que el tributo está llamado a cumplir frente a las
necesidades públicas), y un bien jurídico inmediato con
función representativa (que sería el interés patrimonial de la
Administración Tributaria en la completa recaudación de los
tributos).31 Insisto en que solo este último debe ser utilizado
como criterio de interpretación determinante puesto que el
bien jurídico mediato, por su generalidad, jamás resultará
afectado por la defraudación individual.
3. La estrategia político-criminal en el enfrentamiento
a la delincuencia económica: el delito fiscal como
aspecto clave
El Derecho Penal clásico, pensado para la delincuencia
marginal, se centró en la represión del responsable del delito y
no se preocupó demasiado por atacar el patrimonio criminal; sin
embargo, los tiempos han cambiado desde entonces, y ya no
son precisamente estas manifestaciones delictivas las que más
preocupación generan en el escenario global del siglo XXI.
Hace ya algún tiempo que se viene planteando que las
respuestas penales tradicionales, y en especial la pena
31Sobre la distinción entre delito económico en sentido estricto y delito
económico en sentido amplio, vid., por todos, BAJO FERNÁNDEZ, Miguel,
Derecho Penal económico aplicado a la actividad empresarial, Editorial
Civitas, Madrid, 1978, pp. 42 y 43; FEIJOO SÁNCHEZ, Bernardo, “Bien
jurídico y delitos socioeconómicos” (voz), en BOIX REIG, Javier (dir.) y
LLORIA GARCÍA, Paz (coord.), Diccionario de Derecho Penal económico,
Editorial Iustel, Madrid, 2008, pp. 144-145; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos,
Derecho Penal económico, 1ra edición, Editorial Iustel, Madrid, 2012,
pp. 19-20. A favor de entender el delito de defraudación tributaria como un
delito económico en sentido estricto, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos,
Derecho Penal Económico y de la Empresa. Parte Especial…, cit., p. 614.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
89
privativa de libertad, se muestran ineficaces para hacer frente
a las manifestaciones de la moderna y sofisticada criminalidad
generadora de ingentes ganancias (incluidas la delincuencia
organizada y la socioeconómica); y desde la década de los
noventa se ha ido perfilando una tendencia político-criminal
que coloca en un segundo plano al sujeto del delito para
concentrarse en el ataque táctico del núcleo duro de las
estructuras criminales: su capacidad económica.32
Precisamente uno de los aspectos clave de la estrategia
trazada por los instrumentos internacionales que procuran
hacer frente a las más preocupantes manifestaciones de la
delincuencia se resume en la idea de perseguir el dinero de
origen delictivo para evitar la materialización del lucro (follow
the money). Se entiende, desde esta perspectiva, que los
delincuentes son seres racionales que deciden actuar luego
de haber afrontado un proceso decisorio en el que evalúan
riesgos y resultados; y al dirigir todos los esfuerzos contra el
patrimonio criminal se busca disuadirlos del propósito de
delinquir enviándoles el mensaje de que su esfuerzo no se
verá recompensado por cuanto se les privará de toda
ganancia derivada del delito.33
32La eficacia de la reacción penal frente a las manifestaciones de la
criminalidad de nuestros días no solo exige el reacomodo de los tipos
penales y de las medidas procesales, también demanda una nueva
mirada al sistema de sanciones y en especial a aquellas de contenido
patrimonial. Vid. VERVAELE, J.A.E., “Las sanciones de confiscación: ¿un
intruso en el Derecho Penal?”, en Revista Penal, No. 2, 1998, p. 67. En
esta línea se le atribuye mayor preponderancia a la absorción de las
ganancias y beneficios del delito –con el consecuente protagonismo de las
figuras del comiso y la confiscación–, en el entendido de que la afectación
del “capital empresarial” constituye el verdadero punto débil de esta clase
de delincuentes. Vid. MANSO PORTO, Teresa, “El blanqueo de capitales
entre la dogmática y la política criminal internacional: resultados desde
una perspectiva de Derecho Comparado”, en Estudios penales y
criminológicos, vol. XXXI, 2011, pp. 306-308.
33Esta estrategia encuentra fundamento criminológico en la teoría de la
elección racional, conforme a la cual cualquier persona que decide
delinquir lo hace tras una valoración de costes y beneficios, de modo que
“los sujetos racionales elijarán cometer un delito cuando perciban que los
beneficios derivados del mismo son superiores a los que conlleva no
cometerlos”. Cfr. MORÓN LERMA, Esther, “El perfil criminológico del
delincuente económico”, en GARCÍA ARÁN, Mercedes (dir.), La delincuencia
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
90
Este es precisamente el sentido de la política criminal
diseñada a nivel global para hacer frente a este sector de la
delincuencia, que se orienta (en una de sus líneas básicas) a
la investigación, embargo y confiscación del patrimonio
delictivo.34 Como bien ha resaltado un sector de la doctrina,
los tres pilares básicos sobre los que se asienta la filosofía
que asume que “donde no hay dinero no hay delito”, son: a) el
comiso de los bienes procedentes de la actividad delictiva,
b) la tipificación del blanqueo de dinero como delito y c) exigir
la tributación por las ganancias de origen delictivo, so pena de
incurrir en delito contra la Hacienda Pública.35
Comoquiera que este trabajo tiene por objeto analizar esta
última cuestión, en los acápites que siguen voy a ocuparme
de esbozar las principales posiciones que al respecto se
sostienen por parte de los autores, y del análisis de los
fundamentos en los que se apoyan, con el propósito de
justificar luego la tesis que defiendo.
3.1. La tributación por rentas delictivas a la luz
de la doctrina extranjera (con referencias de
Derecho Comparado)
Antes de dar respuesta a las interrogantes planteadas al inicio
de este estudio, parece oportuno ofrecer una sistematización
de las distintas opiniones doctrinales en torno a la
problemática de la tributación por rentas delictivas. También
_________________________
económica. Prevenir y sancionar, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2014,
p. 48.
34Esta finalidad político-criminal orienta el sentido de la regulación del lavado
de activos y del comiso en los instrumentos emanados de Naciones Unidas.
Tanto la Convención de Viena (1988) como las de Palermo (2000) y Mérida
(2003), contienen normas pragmáticas que tienden a la identificación,
aseguramiento, privación y restitución del patrimonio criminal; y en ellas se
presta especial atención a los aspectos vinculados con la cooperación y la
asistencia policial y judicial internacional. Estos instrumentos han sido
firmados y ratificados por Cuba.
35Vid. CHOCLÁN MONTALVO, José A., “El comiso y la confiscación. Medidas
contra las situaciones patrimoniales ilícitas”, en ZARAGOZA AGUADO, Javier
(dir.), Prevención y represión del blanqueo de capitales (Estudios de
Derecho Judicial, No. 28), Consejo General del Poder Judicial, Madrid,
2000, pp. 331-337; BLANCO CORDERO, Isidoro, El delito de blanqueo de
capitales, 3ra edición, Editorial Aranzadi S.A., Pamplona, 2012, pp. 894-895.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
91
se hará referencia a aquellos ordenamientos foráneos que
prevén de forma expresa la tributación por ganancias ilícitas (y
delictivas) con el propósito de resaltar cómo las opiniones
favorables a la existencia del deber de contribuir por rentas
criminales surgen y se desarrollan en contextos en los que la
cuestión sí recibe un tratamiento de lege lata.
A) Tesis a favor de la tributación
Los criterios favorables a la tributación por las rentas
derivadas de actividades delictivas se han desarrollado
especialmente en el ámbito de la doctrina alemana, italiana y
estadounidense; y ello así porque las normas tributarias
vigentes en esos países se pronuncian de forma expresa
sobre esta cuestión.36 Quienes defienden que la ganancia
delictiva debe sujetarse a tributación invocan el respeto a
varios principios tributarios.
a) Uno de los argumentos fundamentales para apoyar la
tributación por ganancias delictivas es la presunta
indiferencia del sistema tributario frente a la licitudilicitud
del hecho imponible, que sus defensores deducen de la
36Así, el Código Financiero alemán (Abgaben ordnung) establece en su § 40
que a los efectos de la tributación resulta indiferente que el
comportamiento que da lugar al hecho imponible sea contrario a
un mandato o prohibición legal; y en términos parecidos se proyecta
el ordenamiento italiano, pues de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.4
de la Ley No. 537, de 24 de diciembre de 1993, los ingresos procedentes
de actividades ilícitas serán gravables siempre que concurran dos
requisitos: que califiquen como rentas (según lo establecido en la Ley
italiana) y que no estén sometidas a secuestro o confiscación penal. Vid.
BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, Ganancias ilícitas y Derecho Penal, Editorial
Centro de Estudios Ramón Areces S.A., Madrid, 2002, p. 9; CHICO DE LA
CÁMARA, Pablo, “La tributación de los actos ilícitos: aplicabilidad de las
soluciones adoptadas en el Derecho italiano al caso español”, en Revista
de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, No. 20, 1996,
p. 76. Asimismo, la Incoe Taxi Act estadounidense de 1916 conecta el
deber de contribuir con cualquier clase de ingreso, independientemente
de su fuente, de modo que en ese ordenamiento quedan sujetas a
tributación, por imperio de la ley, todas las rentas ilícitas (sin distinción
entre clases o grado de ilicitud), y el Special Enforcement Procedures
encarga su persecución a los Agentes Especiales del Tesoro. Vid.
APARICIO PÉREZ, José, “El tratamiento fiscal de actividades ilícitas y fondos
de origen ilegal”, en Crónica Tributaria, No. 76, 1995, pp. 9-10.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
92
inexistencia de algún precepto legal que excluya la
tributación por rentas derivadas de actividades ilegales. En
esa línea algunos autores enarbolan la vigencia de un
“principio de neutralidad impositiva o neutralidad fiscal”, y
apoyándose en él defienden que la normativa tributaria se
limita a gravar la realización de un determinado hecho
generador de riqueza, con independencia de su licitud o
ilicitud.37
b) El principio de capacidad contributiva también es invocado
por quienes entienden que las rentas delictivas deben ser
objeto de tributación. Interpretándolo desde la óptica del
criterio de la neutralidad fiscal, algunos autores defienden
que el incremento de la riqueza es un mero dato
económico y no jurídico, por lo que el afloramiento de
riqueza derivado de la comisión de un delito se considera
índice de capacidad contributiva, al igual que los
beneficios provenientes de una actividad lícita.38 En esta
línea se afirma que la tributación recae sobre el beneficio y
no sobre la operación en sí, de modo que lo obtenido será
renta gravable con independencia de las consecuencias
que en otros órdenes jurídicos tenga la actividad que lo
genera.39
c) Afirmada la capacidad económica en los supuestos de
obtención de ganancias ilícitas, también se invoca el
principio de igualdad. Desde esta perspectiva se entiende
que imponer la obligación de tributar solo a quienes
obtienen rentas por vías legales, con exclusión de quienes
lo hacen ilegalmente, supone conceder a estos últimos un
trato privilegiado frente a los primeros por cuanto se les
37Vid. SIMÓN ACOSTA, Eugenio, “Tributo” (voz), en Enciclopedia Jurídica
Básica, vol. IV, Editorial Civitas, Madrid, 1995, pp. 6712-6716; APARICIO
PÉREZ, José, El delito fiscal a través de la jurisprudencia, Editorial
Aranzadi, Pamplona, 1997, pp. 188 y 190.
38En España defienden esta postura: SOLER ROCH, María T., “La tributación
de las actividades delictivas”, en Revista de Derecho Financiero, No. 85,
1995, p. 19; APARICIO PÉREZ, José, El delito fiscal…, cit., pp. 187-188;
SIMÓN ACOSTA, Eugenio, El delito de defraudación tributaria, Editorial Aranzadi,
Pamplona, 1998, pp. 103-104; y en el contexto latinoamericano sigue esta línea,
con matices, GALARZA, César J., La tributación…, cit., pp. 264-266.
39Vid. APARICIO PÉREZ, José, El tratamiento…, cit., p. 11.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
93
estaría premiando (con la no tributación) por haber
actuado contrario a Derecho.40
B) Tesis contrarias a la tributación
El segmento doctrinal que niega la posibilidad de someter a
tributación la ganancia delictiva, además de oponer
contraargumentos a las justificaciones tributaristas expuestas
por quienes se muestran a favor, invoca otras razones de tipo
ético-morales.41
a) En cuanto a los argumentos fiscalistas se niega, en primer
lugar, que la pretendida neutralidad fiscal (o principio de no
exclusión)42 constituya un criterio válido para afirmar que
las ganancias delictivas queden abarcadas por el deber de
contribuir. Ante el silencio de la Ley Tributaria en cuanto a
la licitudilicitud del hecho imponible, no cabe llevar a cabo
una interpretación favorable a la tributación, pues como
bien ha planteado MANJÓN-CABEZA OLMEDA, “la inexistencia
40Así, SOLER ROCH, María T., “La tributación…”, cit., p. 21; GALARZA, César
J., La tributación…, cit., p. 263. El respeto al principio de igualdad también
ha sido invocado por la jurisprudencia norteamericana a fin de justificar la
tributación por ganancias originadas en actividades criminales. Apud.
BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, Ganancias…, cit., p. 9.
41Para negar la configuración del delito fiscal por la no tributación de
ganancias delictivas, un segmento de la doctrina ofrece argumentos que
conectan con el respeto a la vertiente sustantiva de los principios de non
bis in idem y de no autoincriminación. Vid., por todos, MANJÓN-CABEZA
OLMEDA, Araceli, Ganancias…, cit., pp. 682 y ss. Estas tesis, que dan por
supuesto la existencia del deber de contribuir por ganancias de origen
criminal, reconducen la problemática bien al terreno del concurso de
normas entre el delito que origina la ganancia y el delito fiscal
(solventándola conforme al principio de consunción), bien a la
inexigibilidad de la autoinculpación que implicaría declarar a Hacienda la
ganancia derivada de la comisión de un delito. Tal perspectiva se aleja de
lo que aquí se considera esencial: si verdaderamente existe o no aquel
deber; por lo que su análisis detenido desbordaría el propósito de este
trabajo.
42Al decir de RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE, el principio de no exclusión del
impuesto constituye en realidad “un criterio de interpretación que
determina la sujeción ante el criterio de la ley”. RUIZ DE ERENCHUN
ARTECHE, Eduardo, “Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal”,
en SILVA SÁNCHEZ, Jesús-M. (dir.), ¿Libertad económica o fraudes
punibles? Riesgos penalmente relevantes e irrelevantes en la actividad
económico-empresarial, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2003, p. 258.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
94
de norma que impida la tributación de las rentas delictivas,
no supone que debamos inventarnos una norma que
obligue a la tributación de tales frutos del delito”.43 El
principio de reserva de ley y la inadmisión de la analogía en
la interpretación de los aspectos esenciales del tributo
contradicen este criterio, sin que pueda perderse de vista,
por otro lado, el interés estatal en excluir toda posible
competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito.44
Este sector de opinión también cuestiona que los principios de
capacidad económica e igualdad tributaria sirvan de
fundamento para someter a tributación la ganancia delictiva.
En cuanto al primero se afirma que el afloramiento económico
derivado de un delito no supone incremento patrimonial en
sentido jurídico toda vez que el ordenamiento legal no
reconoce (ni protege) derecho subjetivo alguno sobre dichos
fondos ilegales. Ello obliga a excluir del ámbito del hecho
imponible (generador de capacidad contributiva) a las
actividades delictivas fuente de las ganancias, pues esta
categoría tributaria exige la obtención de riqueza en sentido
jurídico y no solo material. Para determinar este particular
habrá que recurrir a otras ramas del ordenamiento jurídico y
en ningún caso se debe asumir con indiferencia la
43MANJÓN-CABEZA OLMEDA, Araceli, Ganancias…, cit., pp. 683-684. En
similar sentido se había pronunciado FALCÓN Y TELLA, quien sostuvo
tempranamente: “En cuanto a la inexistencia de norma expresa que
excluya la realización del hecho, es evidente que ello no impide la
existencia de una norma implícita en dicho sentido; es más, a menudo la
inexistencia de norma expresa se debe precisamente a la evidencia de su
contenido, como entiendo que es el caso”. FALCÓN Y TELLA, Ramón, “La
posibilidad de gravar hechos constitutivos de delito: SAP Madrid 24 de
febrero 1998”, en Quincena Fiscal, No. 11, 1999, p. 7.
44Este argumento sirvió de base a la Sentencia de 29 de junio de 2000,
dictada por la Sala Primera del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea en el Asunto C-455/98 («Salumers y otros»). Si bien esta
resolución judicial reconoce, como regla, que “el principio de neutralidad
fiscal se opone efectivamente en materia de percepción del IVA a una
diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas”; considera
que ello encuentra una excepción en los “casos en que, por las
características específicas de determinadas mercancías, queda excluida
toda competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito”. Citada por
CASTRO MORENO, Abraham, Elusiones fiscales atípicas, Editorial Atelier,
Barcelona, 2008, p. 135.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
95
significación que tenga el acto generador del beneficio en
otros ámbitos, como el penal y el civil.45
Y respecto a la idea del “agravio comparativo” o
“discriminación intolerable” –que subyace a los argumentos
que conectan con el principio de igualdad tributaria– se
sostiene que en los casos analizados no se aprecia la
igualdad de situaciones que presupone su aplicación: quienes
obtienen la ganancia de forma lícita sí gozan de un derecho
subjetivo legítimo sobre aquellas, mientras que la posesión de
la renta delictiva no resulta protegida por el Derecho (y, por
ende, no genera en el sujeto capacidad económica en sentido
jurídico), antes bien, sobre aquella recaerán medidas penales
desposesorias.46
b) Para fundamentar la inexistencia del deber de contribuir
por los activos generados en una actividad criminal, otros
autores invocan argumentos relacionados con la
naturaleza moral del tributo.47 Esta postura, defendida por
45Vid. FALCÓN Y TELLA, Ramón, “La posibilidad…”, cit., p. 7. Asimismo,
BACIGALUPO SAGGESE, quien destaca que: “El beneficio ilícitamente
obtenido no deviene propiedad de quien lo obtiene. Ello sería tanto como
afirmar que el hurto, el robo, la apropiación indebida, la estafa, la
malversación, etc., son modos de adquirir propiedad. El hecho de manejar
fondos ilegalmente obtenidos, pese a la apariencia de propiedad que
pueda generar, no se puede identificar con la existencia de un derecho
subjetivo reconocido y protegido por el ordenamiento jurídico sobre dichos
fondos. Ello confirma una vez más que los delitos no son hechos
imponibles y que su producto no constituye renta”. BACIGALUPO SAGGESE,
Silvina, “La confiscación’ del patrimonio proveniente del delito”, en
Cuadernos de Política Criminal, No. 78, 2002, p. 516. En esta misma
línea: DÍAZ, Vicente O., Criminalización de las infracciones tributarias,
Editorial Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 127; QUERALT JIMÉNEZ, Joan J.,
Derecho Penal español. Parte Especial, 5ta edición, Editorial Atelier,
Barcelona, 2008, pp. 746-747; RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE, Eduardo,
“Ganancias…”, cit., pp. 221 y 246; CASTRO MORENO, Abraham,
Elusiones…, cit., pp. 137-138; MANJÓN-CABEZA OLMEDA, Araceli,
Ganancias…, cit., p. 684 y 687.
46Así, BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, Ganancias…, cit., p. 14; RUIZ DE
ERENCHUN ARTECHE, Eduardo, “Ganancias…”, cit., pp. 223 y 258; CASTRO
MORENO, Abraham, Elusiones…, cit., p. 138; MANJÓN-CABEZA OLMEDA,
Araceli, Ganancias…, cit., p. 683.
47Los efectos morales del impuesto fueron destacados por GRIZIOTTI, y
según este autor “la moral puede poner un límite a la aplicación de
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
96
vez primera en la doctrina italiana por BELLINI, parte de
entender que al recibir una porción de la ganancia delictiva
por concepto de tributo el Estado se beneficia de esa
actividad ilegal y se convierte, por ello, en un “partícipe” de
aquella.48 Según esta posición, tras el hecho de conminar
al delincuente a que contribuya al sostenimiento del gasto
público con una porción de la renta delictiva subyace una
concepción que convierte al Estado en “receptador” o
“blanqueador de capitales”, pues en tales supuestos el
Estado realizaría conductas con excesiva similitud a
aquellas que sanciona cuando quienes las ejecutan son
simples ciudadanos.49
4. Postura que se defiende: no sometimiento a tributación
de la ganancia delictiva e inexistencia (atipicidad)
de evasión fiscal
Sistematizados los distintos argumentos doctrinales y
jurisprudenciales que se esgrimen a favor y en contra de la
tributación por rentas delictivas, corresponde ahora tomar
partido al respecto. Así, ponderando la perspectiva teórica y la
legalidad tributaria vigente en Cuba, se intentará justificar el
sentido de las respuestas (ya anunciadas) a las interrogantes
que, planteadas al inicio, han servido de hilo conductor al
presente trabajo.
El argumento central de quienes apoyan la tributación por
ganancias delictivas, como se apuntó, parte de una
perspectiva estrictamente economicista que se resume en la
idea de que el afloramiento económico derivado de un delito
debe considerarse un índice de capacidad contributiva
equivalente a los beneficios provenientes de una actividad
_________________________
determinados impuestos”. GRIZIOTTI, Benvenuto, Principios de política,
Derecho y ciencia de la Hacienda, Editorial Reus, Madrid, 1935, p. 145.
48Vid. BELLINI, F., “Fato illecito e imposizione tributaria”, en Bolletino
Tributario, No. 14, 1985, p. 1116, citado por CASTRO MORENO, Abraham,
Elusiones…, cit., p. 136. En la doctrina española defienden esta postura:
BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, Ganancias…, cit., pp. 22-24; RUIZ DE
ERENCHUN ARTECHE, Eduardo, “Ganancias…”, cit., pp. 234-235; MANJÓN-
CABEZA OLMEDA, Araceli, Ganancias…, cit., pp. 688 y 689.
49Así, expresamente, BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, Ganancias…, cit., p. 22;
MANJÓN-CABEZA OLMEDA, Araceli, Ganancias…, cit., p. 688.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
97
lícita. Tras esta postura subyace una concepción
excesivamente laxa (y equivocada) del hecho imponible, que
conduce a afirmar la existencia de capacidad contributiva allí
donde aquella no se verifica. El sentido social y moral de la
tributación conduce a sostener que no toda manifestación de
riqueza fundamenta el deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos.
Como ha puesto de relieve un autorizado segmento doctrinal,
la titularidad de medios económicos por parte de un sujeto
determinado se erige en presupuesto sine qua non para
afirmar su capacidad económica; y en sintonía con esta
postura, con la que estoy de acuerdo, hay que entender que el
deber de contribuir solo deviene exigible respecto a la riqueza
que el sujeto posea con causa en un vínculo jurídico
reconocido y protegido por el Derecho.50 Por ello, si bien el
legislador cubano define el hecho imponible como el “hecho
de naturaleza jurídica o económica, establecido por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina la obligación
tributaria”,51 hay que entender, con la mejor doctrina fiscalista,
que la configuración normativa de esta categoría tributaria
conecta con el origen de la renta, de tal suerte que sólo
califica como tal el “conjunto de ingresos obtenidos mediante
el ejercicio de derechos generados en distintas situaciones
jurídicas cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo”.52
Hay que recordar, por otra parte, que el Derecho Penal opera
con una concepción económico-jurídica de patrimonio, en
cuya virtud este se entiende compuesto por el conjunto de
derechos y obligaciones que tienen un valor económico
estimable en dinero y que gozan de protección jurídica.53 La
50Vid. autores que se citan en la nota 20.
51Cfr. artículo 5, inciso o, de la Ley No. 1132012.
52SOLER ROCH, María T., La tributación…, cit., pp. 22 y 23. Le sigue,
GALARZA, César J., La tributación…, cit., pp. 281 y 282.
53Vid. GOITE PIERRE, Mayda, Los delitos..., cit., p. 15. Asimismo, en la
doctrina española, entre otros: QUINTERO OLIVARES, Gonzalo, “Título XIII.
Delitos contra el patrimonio y contra el orden socio-económico”, en
QUINTERO OLIVARES, Gonzalo (Dir.) y Fermín MORALES PRATS (coord.),
Comentarios al Código Penal Español, tomo II, 6ta edición, Editorial Aranzadi
S.A., Navarra, 2011, p. 30;LLORIA GARCÍA, Paz, “Delitos contra el patrimonio y
contra el orden socioeconómico (1). Hurto (Lección IV)”, en BOIX REIG,
Javier (dir.), Derecho Penal. Parte Especial Delitos contra las relaciones
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
98
esencia del concepto penal de patrimonio, como recuerda
MUÑOZ CONDE, es tanto el valor económico de la cosa, como
la protección jurídica que se brinda a la relación de una
persona con esa cosa”.54 El Derecho Penal, por lo tanto, no
protege el patrimonio en sentido fáctico (concepto económico
de patrimonio);55 y hay que insistir en que solo los elementos
jurídicamente reconocidos forman parte de aquel. Así, queda
descartada la relevancia penal de los atentados que se
produzcan respecto a aquellos bienes que, aun teniendo valor
económico, únicamente se vinculan a un sujeto determinado
mediante un poder de disposición no reconocido por el
Derecho.
Estos dos argumentos (titularidad de los medios económicos
como presupuesto de la capacidad contributiva y alcance de
la protección penal del patrimonio) me llevan a suscribir la
tesis que niega que las ganancias delictivas queden
abarcadas por el deber de contribución al sostenimiento de los
gastos públicos.
_________________________
familiares, contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico–, vol. II,
Editorial Iustel, Madrid, 2012, p. 103; JAREÑO LEAL, Ángeles, “Delitos
contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico (2). El robo con
fuerza en las cosas (Lección V)”, en BOIX REIG, Javier (dir.), Derecho
Penal…, cit., p. 121; MUÑOZ CONDE, Francisco, Derecho Penal. Parte
Especial, 19na edición, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, pp. 352-
354. Esta concepción sobre patrimonio también es asumida por la doctrina
civil. Así, en la doctrina cubana, VALDÉS DÍAZ, Caridad del C., “Artículo 1”,
en PÉREZ GALLARDO, Leonardo B. (Dir.), Comentarios al Código Civil
cubano, tomo I, volumen I, Editorial Universitaria Félix Varela, La Habana,
2013, p. 8, quien lo conceptúa como el “conjunto de bienes, derechos y
obligaciones valuables económicamente que pertenecen a las personas
naturales o jurídicas que ostentan su titularidad”.
54MUÑOZ CONDE, Francisco, Derecho Penal…, cit., p. 353.
55Sobre las disfuncionalidades derivadas de asumir una concepción
estrictamente económica del patrimonio, vid., ampliamente, PASTOR
MUÑOZ, Nuria, “Estafa y negocio ilícito. Algunas consideraciones a
propósito de la STS de 13 de mayo de 1997”, en Revista de Derecho
Penal y Criminología, No. 5, 2000, pp. 352-358. Asimismo, RUIZ DE
ERENCHUN ARTECHE, Eduardo, “Ganancias…,” cit., p. 246, quien entiende
que “la valoración que el Derecho Civil haga de un determinado contacto
patrimonial debe tenerse en cuenta a la hora de decidir qué expectativas
va a proteger el Derecho Penal”.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
99
Aunque desde la perspectiva económica, los activos de origen
criminal representan un indiscutible aumento de riqueza, en
ningún caso cabe interpretar dicha situación como un
incremento patrimonial toda vez que entre el sujeto y la
ganancia delictiva no media una relación jurídica protegible
por el Derecho. Como gráficamente ha señalado algún autor
“ni el ladrón ni el estafador son propietarios de los bienes
sustraídos ni defraudados, por mucho que les gustara serlo”,56
y ello así porque el delito no constituye una forma de adquirir
la propiedad.57 Así, ante la inexistencia de un derecho
subjetivo reconocido y protegido por el ordenamiento jurídico
respecto al afloramiento económico derivado de una actividad
delictiva (que solo genera riqueza en sentido material y no
jurídico), resulta incorrecto sostener que ello configure un
hecho imponible y deducir de él capacidad contributiva.
A este argumento (que por sí resulta suficiente para negar la
capacidad económica en sentido jurídico y, con ello, la
procedencia de la tributación) hay que añadir, como otra razón
de peso, que el ordenamiento penal prevé específicas figuras
legales orientadas a corregir las situaciones patrimoniales
ilícitas derivadas de la detentación de las ganancias de origen
delictivo: tal es el caso del comiso y de la responsabilidad civil
ex delicto, cuya aplicación trae consigo que se desvanezca el
afloramiento económico en el que un sector de la doctrina
hace descansar la opinión favorable a la tributación.58
56CASTRO MORENO, Abraham, Elusiones…, cit., p. 137. Asimismo,
BACIGALUPO SAGGESE, Silvina, “La ‘confiscación’…”, cit., p. 516.
57Ello se deduce del artículo 185.2 del Código Civil cubano, en el que se
establece que “los bienes poseídos por medios delictuosos tampoco pueden
adquirirse por usucapión por los autores o cómplices del delito”.
58La corrección de estas situaciones patrimoniales ilícitas mediante la
aplicación de las mencionadas consecuencias jurídicas también conduce
a excluir la lesión al principio de igualdad, invocado por quienes defienden
en estos casos la aplicación del delito fiscal. Vid. FALCÓN Y TELLA, Ramón,
La posibilidad…, cit., p. 7. Autores que en principio defienden la vigencia
del principio de neutralidad impositiva y se muestran a favor de que se
tribute por la ganancia ilícita, especifican que en los supuestos en que la
ley prevé la obligación de restituir o de eliminar los efectos económicos de
la acción ilícita, no nacerá el deber de contribuir en tanto que no habrá
ganancias que justifiquen la existencia de capacidad contributiva. Así,
APARICIO PÉREZ, quien matiza la cuestión respecto a los delitos
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
100
Este argumento posee especial relevancia para despejar
las dudas en cuanto a si los ingresos derivados de la
reinversión del producto del delito deben someterse a
tributación. Hay que acotar, en este punto, que si bien no
han faltado autores que defiendan su sujeción,59 entiendo
que ello no resulta asumible a la vista de la legalidad
vigente en Cuba: el legislador ha valorado que el lucro
proveniente de la reinversión de la ganancia criminal
permanece contaminado en razón de su origen y extiende
el comiso a la “ganancia indirecta”, esto es, a los bienes
que provienen indirectamente del delito.60 Es precisamente
el carácter decomisable de esos ingresos lo que obliga a
entender que no existe obligación de contribuir por ellos.
El respeto al principio de unidad del ordenamiento jurídico
también sirve de justificación a la postura que aquí se
defiende, pues no hay que perder de vista que desde la óptica
del Derecho Civil los negocios jurídicos con causa delictiva
–como los contratos de compraventa yo donación sobre los
que se ha pronunciado la jurisprudencia cubana–,61 en tanto
se verifican en contra de una prohibición legal, resultan
aquejados de nulidad absoluta; y comoquiera que quod nullum
est nullum producit effectum (salvo aquellos específicamente
_________________________
patrimoniales, sosteniendo que no llega a adquirirse la propiedad (que
sigue siendo de la víctima), por lo que no procede exigir tributo. Vid.
APARICIO PÉREZ, José, El tratamiento…, cit., p. 12.
59Así, TERRADILLOS BASOCO, quien entiende que sí surge la obligación de
tributar frente a las ganancias que concurren mezcladas con bienes de
distinto origen, o que son fruto de la reinversión de las rentas delictivas. Vid.
TERRADILLOS BASOCO, José M., “Delito de defraudación tributaria e ingresos
de origen ilícito”, en Revista Derecho Penal. Derecho Penal económico,
No. 1, Instituto de Ciencias Penales, Buenos Aires, 2007, p. 14.
60Esta interpretación, que deriva del tenor literal del precepto, ha sido
ratificada por el Consejo de Gobierno del Tribunal Supremo Popular a
través del Dictamen No. 140, de 6 de abril de 1982, en el que se deja
esclarecido que caerán en comiso los bienes que se adquieran con el
dinero procedente de la comisión de los delitos de malversación, robo,
hurto u otros de similar naturaleza. Esta comprensión amplia de la
ganancia también es auspiciada por los instrumentos internacionales. Cfr.
artículo 1-p) de la Convención de Viena y, en especial, el artículo 2-e) de las
convenciones de Palermo y Mérida, respectivamente, en los que se define
el “producto del delito” como “los bienes de cualquier índole derivados u
obtenidos directa o indirectamente de la comisión de un delito”.
61Vid. I.1.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
101
previstos por el ordenamiento jurídico penal), a la luz de los
fundamentos básicos de la teoría del negocio jurídico deviene
contradictorio que un hecho al que se le priva de sus efectos
jurídicos normales, precisamente por la entidad de su ilicitud,
sea considerado a su vez fuente de obligaciones tributarias.62
Tampoco estoy de acuerdo con la perspectiva político-criminal
asumida por un sector de opinión que de lege ferenda
entiende viable que el Estado, como parte de su política fiscal,
prevea taxativamente la tributación por rentas delictivas.63
Como ya se explicó, estas no generan aumento de patrimonio,
de modo que el delito no puede considerarse hecho imponible
ni cabe entender que la riqueza que de él se deriva sea índice
de capacidad contributiva. Sería un desacierto legislativo –al
tiempo que una inconveniencia político-criminal– que el poder
impositivo del Estado abarcara las ganancias derivadas de un
delito, pues si bien el legislador es libre de gravar cualquier
situación de hecho, tal potestad encuentra un límite en el
principio de capacidad económica, es decir, el supuesto de
hecho objeto de gravamen ha de expresar un índice de
capacidad contributiva.64
A lo anterior hay que adicionar las razones ético-morales
invocadas por un sector de la doctrina para descartar la
existencia del deber de contribuir por los activos generados en
una actividad criminal. La obligación de contribuir por
ganancias delictivas entrañaría, como ha afirmado algún autor,
una “disfunción criminógena”, pues con ello el Estado estaría
promocionando la comisión de un delito de blanqueo por parte
de quienes estuvieran en posesión del producto de un
62Vid. FALCÓN Y TELLA, Ramón, La posibilidad…, cit., p. 5; BACIGALUPO
SAGGESE, Silvina, Ganancias…, cit., p. 42.
63Vid. LUZÓN CÁNOVAS, Alejandro, Aspectos…, cit., p. 25. Este autor parte de
considerar que en los supuestos objeto de análisis cabe apreciar
capacidad contributiva, e invocando el respeto al principio de igualdad
concluye que “corresponderá en definitiva al legislador determinar si la
posesión de una renta ilícita debe ser configurada como hecho imponible
o no, en una decisión de política tributaria perfectamente legítima por la
que se aplicarían estos fondos al cumplimiento de los fines propios de un
Estado social, sin que por ello pueda calificarse al Estado de cómplice del
delincuente o receptador de la renta ilícita”.
64Vid. LO MONTE, Elio, Principios…, cit., p. 16.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
102
delito;65 mientras que, por otra parte, resulta bastante
cuestionable la legitimación del Estado para recibir un porciento
de las ganancias obtenidas por el delincuente tras la
perpetración del delito, especialmente si se toma en cuenta que
conductas análogas a éstas resultan sancionables si fueran
ejecutadas por un ciudadano común.66 Parece evidente que, de
asumirse esta postura, el Estado acabaría convirtiéndose en un
partícipe económico de los efectos del delito.
Aunque para derrumbar la acusación del “Estado cómplice” se
aduce que a través de la aplicación del comiso el Estado
también se hace con las ganancias delictivas,67 es obvio que
quien así opina pierde de vista que la tributación y el comiso
poseen fundamentos totalmente distintos. La imposición
tributaria no es una medida represiva (no es una sanción),
sino un instrumento para la consecución de otros fines y
propósitos en beneficio de la sociedad;68 mientras que el
comiso de ganancias delictivas sí posee una esencia
sancionadora en tanto procura revertir las situaciones de
enriquecimiento injusto configuradas a partir del disfrute de
aquella. En esta línea, el legislador cubano ha previsto de
forma expresa que el Estado, además de sancionar por la
infracción que origina la ganancia, ha de comisar el producto
del delito y lo derivado de sus transformaciones; y está claro
que desde la perspectiva político-criminal esta medida resulta
mucho más coherente que el recurso a la tributación: téngase
en cuenta que por la vía del impuesto el Estado solo recibirá
parte de la ganancia, dejando en manos del delincuente una
buena porción que, por demás, obtendrá a partir de ese
momento apariencia de legitimidad.69
65Vid. QUERALT JIMÉNEZ, Joan J., Derecho Penal…cit., p. 747.
66Cfr. artículos 338 y 346 del CP cubano.
67Referencian este argumento: CASTRO MORENO, Abraham, Elusiones…, cit.,
p. 135; MANJÓN-CABEZA OLMEDA, Araceli, “Ganancias…,” cit., pp. 688 y 689.
68Así, SÁNCHEZ HUETE, quien recuerda que “los tributos se configuran sobre la
base de la capacidad económica evidenciada en la realización del hecho
imponible, no sobre la culpabilidad de una infracción”. SÁNCHEZ HUETE, Miguel
A., “La modificación del Código Penal (LO 5/2010) y sus implicaciones en la
legislación tributaria”, en Quincena Fiscal, No. 4, 2011, p. 91.
69Vid. MANJÓN-CABEZA OLMEDA, Araceli, Ganancias…, cit., p. 689, quien llega
a la acertada conclusión de que “la acción del Estado mediante el comiso
es más intensa y eficaz que la que se deriva de la tributación”.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
103
Por todo lo dicho hasta aquí hay que concluir que la
detentación material del producto del delito no reúne los
presupuestos del hecho imponible de ninguno de los tributos
previstos en la Ley No. 113/2012. No nace, por tanto, el deber
de contribuir, y comoquiera que la violación de aquel se erige
en presupuesto básico del tipo penal incriminado bajo el
artículo 343 del CP cubano, parece obligado negar su
configuración en los supuestos de impago a la Administración
Tributaria de una parte (o incluso la totalidad) del impuesto
derivado de un negocio jurídico cuya celebración integre per
se un comportamiento delictivo (como acontece en los casos
a los que se refiere la jurisprudencia cubana).
Estas conductas deben reputarse atípicas en tanto carecen de
idoneidad para ofender el bien jurídico inmediatamente
tutelado por esta figura penal: el interés patrimonial de la
Administración Tributaria en la completa recaudación de los
tributos. En tales supuestos el Estado no ostenta interés
recaudatorio, por lo que no habrá delito fiscal y ni siquiera
infracción tributaria administrativa.70
Por último, cabe extraer una conclusión relacionada con la
calificación jurídico-penal que los tribunales cubanos están
ofreciendo a los supuestos en los que no se somete a
tributación la totalidad de la ganancia derivada de un negocio
mediante el cual se transmitenadquieren activos de origen
criminal. Como se acaba de decir, en estos casos no se
ofende el bien jurídico protegido por el delito de evasión fiscal,
por lo que la conducta de los intervinientes solo encontrará
acomodo en el delito que origina la ganancia o,
eventualmente, en el tipo de lavado de activos,71 sin que
70En estos términos se pronuncia también BACIGALUPO SAGGESE cuando
defiende que la atipicidad del delito fiscal en tales casos obedece a la falta
de objeto material. Al decir de esta autora “las ganancias obtenidas por
medio de la comisión de un delito no generan el hecho imponible «renta»
(…) por lo que no dan lugar a tributación (…) no hay delito fiscal, ni
infracción tributaria administrativa, pues el Estado carece de toda
pretensión tributaria en estos supuestos”. BACIGALUPO SAGGESE, Silvina,
“La ‘confiscación’…”, cit., p. 519.
71En la mayoría de los supuestos enjuiciados por los tribunales cubanos, a
los que se hace referencia en este trabajo, la calificación del delito de
lavado de activos resulta muy discutible, pues se están sancionando actos
de mero consumo o disfrute, y no verdaderos actos de inversión. Sobre el
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
104
quepa plantearse ninguna cuestión concursal (ni de delitos, ni
de normas) entre aquella y el tipo del artículo 346.2 del CP.
En estos casos, la tributación suele ser una técnica
encaminada a garantizar el enmascaramiento que es
inherente al lavado de activos, que persigue garantizar el
retorno de la ganancia delictiva al circuito económico lícito
aparentando un origen absolutamente legal; y hay que
entender, por ello, que los pagos que realizan los
blanqueadores a la Administración Tributaria con motivo de
los negocios jurídicos celebrados a fin de “legitimar” la
ganancia de origen criminal constituyen, en puridad, actos
propios de la trama del reciclaje (como una suerte de “costo
del blanqueo”) y en ningún caso cabe reconducirlos a otra
figura penal.72
4.1 . La solución penal razonable frente a los supuestos de
compraventas de vehículos y viviendas con dinero de
origen delictivo en los que no se declara a la
Administración Tributaria el precio realmente pagado
Según se ha visto, el criterio que entiendo correcto contrasta
con la postura que viene asumiendo la jurisprudencia cubana,
que sanciona por los delitos de lavado de activos y evasión
fiscal (en concurso real) cuando ha tenido lugar una
compraventa de vehículos y/o viviendas con dinero de origen
delictivo en los que no se declara a la ONAT el precio real.
Por ello, y en armonía con los fundamentos defendidos
_________________________
bien jurídico tutelado por el artículo 346 del CP y el alcance de las
conductas típicas, vid. LÓPEZ ROJAS, Dayán G., “Problemas político-
criminales en la configuración del delito de lavado de activos en el Código
Penal cubano (I)”, en trámite de publicación.
72La tributación resulta ser una técnica habitual en la fase de conversión del
proceso de lavado de activos, que tiene lugar a partir de las múltiples
operaciones realizadas sobre fracciones del capital delictivo con el
propósito de distanciarlas y desvincularlas de su origen oscuro. El hecho
de que se tribute por los actos jurídicos celebrados en esta fase tiene
como propósito garantizar el retorno del dinero sucio a la economía
regular con apariencia de haber sido obtenido de forma lícita. Vid.
ARÁNGUEZ SÁNCHEZ, Carlos, El delito de blanqueo de capitales, Editorial
Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 87; MALLADA FERNÁNDEZ, Covadonga,
Blanqueo de capitales y evasión fiscal, Editorial Lex Nova, Valladolid,
2012, p. 41.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
105
precedentemente, se argumentarán ahora las propuestas para
solventar estos supuestos concretos.
Privar al delincuente del patrimonio criminal es, efectivamente,
una opción político-criminal eficaz y razonable siempre que se
adopten fórmulas respetuosas con los derechos y garantías
reconocidos a los ciudadanos en un Estado de Derecho, a los
que no cabe renunciar.73
Lo que sí parece inadmisible es que en el marco de esa
estrategia se defienda, aun como recurso subsidiario, la
posibilidad de gravar impositivamente los bienes de origen
delictivo so pena de incurrir en delito contra la Hacienda
Pública.74 Entiendo que esta opción político-criminal colisiona
frontalmente con los principios de lesividad y proporcionalidad.
Si en tales supuestos no nace el deber de contribuir –que es
el presupuesto básico de la prohibición de eludir el fisco–, es
obvio que no se produce ofensa alguna al bien jurídico
tutelado por esta figura, lo que de por sí resulta suficiente para
descartar la intervención penal. Y tampoco hay que perder de
vista que en la mayoría de los casos el sujeto que posee la
renta delictiva recibirá ya una sanción, bien por haber
participado en el hecho del que aquella trae causa (delito
fuente), bien por haberla transmitido y/o adquirido
(receptación y/o lavado de activos).75 El hecho de que la
interpretación del delito de evasión fiscal esté llegando tan
73Conviene no perder de vista que se trata de conquistas democráticas, y
hay que estar de acuerdo con QUINTERO OLIVARES cuando sostiene que
“no es posible resolver problemas penales yendo en marcha atrás sobre lo
que se considere avance”. QUINTERO OLIVARES, Gonzalo, “Organizaciones
y grupos criminales en el Derecho Penal de nuestro tiempo”, en
VILLACAMPA ESTIARTE, Carolina (coord.), La delincuencia organizada: un
reto de la Política criminal actual, Editorial Aranzadi, Navarra, 2013, p. 32.
Sobre los problemas procesales que plantea la regulación de comiso a
nivel internacional, especialmente en lo relacionado con la inversión de la
carga de la prueba respecto al origen de los bienes y la protección de los
terceros de buena fe, vid. VERVAELE, J.A.E., “Las sanciones…”, cit., p. 68.
74Reconocen expresamente que este modo de interpretar el ámbito del
delito fiscal representa uno de los pilares de esta estrategia político-
criminal: CHOCLÁN MONTALVO, José A., El comiso…, cit., p. 338; BLANCO
CORDERO, Isidoro, El delito…, cit., pp. 894-895.
75Algunos criterios diferenciadores entre ambas figuras penales (a nivel del
bien jurídico protegido en cada caso), en LÓPEZ ROJAS, Dayán G.,
Problemas…, cit.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
106
lejos constituye otra muestra del expansionismo irracional que
aqueja al Derecho Penal económico.
En cuanto a los hechos que se vienen juzgando
últimamente por los tribunales cubanos –supuestos de
compraventas de viviendas y/o vehículos con dinero de
origen delictivo en los que las partes subdeclaran el precio
real y dejan de ingresar al erario público una parte del
impuesto previsto legalmente para los negocios lícitos–,
considero que no satisfacen los presupuestos materiales
del delito de evasión fiscal (artículo 343.2): el negocio en sí
mismo reviste caracteres de delito y, por ende, no califica
como hecho imponible. La riqueza derivada del acto delictivo
no genera en las partes verdadera capacidad contributiva (el
ordenamiento jurídico no tutela las relaciones jurídicas con
causa ilícita), de modo que no nace el deber de contribuir.
Lo cierto es que para hacer frente a la ganancia de origen
delictivo no es necesario incurrir en la comentada perversión
del delito fiscal. El CP cubano ya ofrece una solución mucho
más eficaz para el logro de este propósito político-criminal: el
comiso de los efectos del delito, que abarca la ganancia
derivada de aquel.76
El comiso de ganancias resulta ser el instrumento idóneo para
enfrentar la riqueza delictiva. Los presupuestos y efectos de
esta variante de esta figura (artículo 43 del CP) permiten
entender que su fundamento obedece a la obtención
antijurídica de un enriquecimiento injusto, y que su finalidad
inmediata es la de corregir ese estado de cosas.77 Por ello,
76Por efectos del delito hay que entender, según QUIRÓS PÍREZ, “todas
aquellas cosas tangibles, susceptibles de una utilidad económica y que son
producto de un delito”. QUIRÓS PÍREZ, Renén, Manual de Derecho Penal IV
–Parte 1–, Editorial Universitaria Félix Varela, La Habana, 2015, p. 192.
También se incluyen dentro de este concepto los beneficios derivados de la
reinversión del producto del delito. Cfr. Dictamen No. 140, de 6 de abril de
1982, del Consejo de Gobierno del Tribunal Supremo Popular.
77Este criterio interpretativo, que apoyo en el tenor literal del artículo 43 del
CP, coincide con la opinión mayoritaria de la doctrina. Vid., entre otros,
CHOCLÁN MONTALVO, José A., “El comiso…”, cit., p. 345; VIZUETA
FERNÁNDEZ, Jorge, “El comiso de las ganancias provenientes del delito y el
de otros bienes equivalentes a esta”, en Revista Penal, No. 19, 2007,
p. 166; MAPELLI CAFFARENA, Borja, Las consecuencias jurídicas del delito,
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
107
estoy de acuerdo con RAMÓN RIBAS cuando le atribuye a este
instituto una naturaleza jurídica mixta: penal, en tanto
presupone la comisión de un delito; y civil, por cuanto tiende a
evitar que se materialice un enriquecimiento injusto.78
Hay que tener en cuenta que las resoluciones judiciales
dictadas por los tribunales cubanos están sancionando por el
delito de lavado de activos tanto al comprador material que
transmite el dinero sucio a cambio del bien en cuestión
(artículo 346.1 CP), como al comprador formal que presta su
nombre para que figure en el título domínico (artículo 346.2
CP), e incluso en algún supuesto se ha llegado a condenar
por este delito al vendedor que, conscientemente o
habiéndose representado la procedencia del dinero, recibe el
capital maculado;79 de modo que en estos casos no habrá
obstáculo alguno para decretar el comiso del dinero y del bien
recibido.
No obstante, soy consciente de que podrían plantearse
supuestos en los que la aplicación del comiso ofrece ciertas
dudas, y es por ello que los apartados que siguen tienen por
objeto el análisis de alguna de estas cuestiones.
_________________________
5ta edición, Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2011, p. 415; ORTS
BERENGUER, Enrique y José L. GONZÁLEZ CUSSAC, Compendio de Derecho
Penal. Parte General, 5ta edición, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia,
2015, p. 548. Sin negar esta dimensión, algunos autores resaltan que
frente a ciertos sectores de la delincuencia (sobre todo la criminalidad
organizada) la aplicación de esta figura también se fundamenta en la
peligrosidad objetiva de la ganancia, habida cuenta de la probabilidad de
que ella se emplee como medio de financiación de actividades delictivas
futuras. Vid. RAMÓN RIBAS, Eduardo, “La respuesta del Derecho Penal
moderno al delito: del Derecho Penal de la doble vía ¿al Derecho Penal
de las cinco vías?”, en FARALDO CABANA, Patricia (dir.), Nuevos retos del
Derecho Penal en la era de la globalización, Editorial Tirant lo Blanch,
Valencia, 2004, pp. 228-229.
78Vid. RAMÓN RIBAS, Eduardo, “Artículo 127”, en QUINTERO OLIVARES,
Gonzalo (dir.) y Fermín MORALES PRATS (coord.), Comentarios al Código
Penal Español, tomo I, 6ta edición, Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2011,
p. 777.
79Vid. Sentencia No. 193, de 21 de octubre de 2016, dictada por la Sala
Primera de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de Matanzas,
confirmada por la Sentencia No. 451, de 29 de marzo de 2017, de la Sala
de lo Penal del Tribunal Supremo Popular.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
108
A) ¿Y si el vendedor actúa bona fides respecto
al origen delictivo del dinero que recibe?
Cuando todos los intervinientes en el negocio responden
penalmente no se plantean problemas para aplicar el comiso.
Sin embargo, merecen una atención particularizada aquellos
supuestos en los que el vendedor desconoce (y ni siquiera
puede representarse) la procedencia delictiva del dinero.
Entiendo que en estos casos el vendedor debe considerarse
perjudicado del blanqueo, pues parece claro que este sufre
una lesión patrimonial al haber transmitido un bien, a título
oneroso, recibiendo a cambio un capital decomisable sobre el
que no adquirirá la propiedad ni siquiera por haber actuado de
buena fe.80 La bona fides en el transmitente no legitimará la
recepción del capital sucio; por el contrario, aquel será objeto
de comiso conforme a lo previsto en el artículo 43.2 del CP.81
80Recuérdese las diferencias entre sujeto pasivo del delito, víctima y
perjudicado. El primero será el titular del bien jurídico protegido; el
segundo, la persona sobre quien recae directamente la acción del delito;
por último, ostenta la condición de perjudicado toda persona que haya
sufrido algún daño o perjuicio como consecuencia directa del
comportamiento delictivo, susceptibles de reparación o indemnización por
vía de responsabilidad civil. Se trata de categorías diversas, si bien en
algún supuesto pueden concurrir en una misma persona. Vid. BERDUGO
GÓMEZ DE LA TORRE, Ignacio, et. al., Curso de Derecho Penal. Parte
General, 2da edición revisada, Ediciones Experiencia, S.L., Barcelona,
2010, pp. 209-210 y 568; MIR PUI G, Santiago, Derecho Penal. Parte
General, 10ma edición, Editorial Reppertor, Barcelona, 2016, pp. 48 y 229.
81En la base de este instituto subyace una acción de enriquecimiento ilícito,
y no debe considerársele como una medida restrictiva de derechos en
tanto que no existe un derecho a enriquecerse ilícitamente. Vid. CHOCLÁN
MONTALVO, José A., El comiso…, cit., p. 346. La posibilidad de comisar
bienes de origen delictivo que hayan sido traspasados a terceros, para
beneficiarlos, fue introducida en el escenario normativo cubano por el
Decreto-Ley No. 150, de 6 de junio de 1994, modificativo del Código
Penal. Aunque soy consciente de que mediante el Dictamen No. 205, de
20 de noviembre de 1984, el Consejo de Gobierno del Tribunal Supremo
dejó sentado la imposibilidad de decomisar bienes de terceras personas,
no debe perderse de vista que esta disposición gubernativa se dictó bajo
la vigencia del CP de 1979, en el cual no se contemplaba la posibilidad de
decretar el comiso de los efectos del delito que estuvieran en poder de
terceros beneficiados; de modo que, a la vista del posterior cambio en la
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
109
El hecho de que la reforma del CP de 1994 haya extendido la
aplicación del comiso a las ganancias de origen criminal que
estén siendo disfrutadas por terceros no responsables,
confirma que esta figura se orienta a revertir la situación de
enriquecimiento injusto derivada del aprovechamiento de
activos de origen criminal; por lo que una interpretación
teleológica del apartado 2 del artículo 43 conduce a concluir
que el comiso de bienes de terceros sólo requiere la
comprobación de dos presupuestos (ambos de naturaleza
objetiva): la procedencia delictiva del objeto y el beneficio o
enriquecimiento deriva de su detentación. Así, con
independencia de que el adquirente del bien desconozca su
origen delictivo y lo posea bona fides (sin dolo ni culpa),
persistirá la situación de enriquecimiento injusto que el
Derecho Penal tiene la misión de corregir por vía del comiso,
precisamente por traer causa de un hecho delictivo.82
Es evidente que en estos supuestos se habrá configurado un
negocio con causa ilícita (su objeto es un bien de origen
delictivo),83 y si a ello se añade que la finalidad del comiso
_________________________
regulación normativa de esta sanción accesoria, se impone colegir que
este criterio de interpretación ha quedado sin efecto.
82En la doctrina civil reciente se defiende la irrelevancia de la buena fe en
sede de enriquecimiento indebido, y se afirma incluso que este puede
configurarse pese a la ignorancia de quien lo experimenta. Vid., por todos,
DÍEZ-PICAZO, Luis y Antonio GULLÓN, Sistema de Derecho Civil, volumen II,
9na edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2002, p. 527, y LACRUZ BERDEJO,
José L., Elementos de Derecho Civil II. Derecho de Obligaciones,
3ra edición, Editorial Dykinson, Madrid, 2005, p. 412.
83Estoy de acuerdo con CABANES ESPINO cuando afirma que para determinar
los bienes susceptibles de ser objeto de una relación jurídica se debe
recurrir tanto a criterios legales como a aquellos asociados a la buena fe,
el sentido social y el orden público. Vid. CABANES ESPINO, Iris, “Artículo 45
(objeto de la relación jurídica)”, en PÉREZ GALLARDO, Leonardo B.,
Comentarios al Código Civil cubano…, cit. Nótese que en estos casos el
bien objeto de la relación jurídica proviene de un delito y, por ello, no es
susceptible de lícita apropiación o recepción, y esto obliga a sostener,
conforme al artículo 45.1 del Código Civil cubano, que la relación jurídica
constituida entre quien transmite la ganancia y el sujeto que la recibe es
contraria a la ley; máxime cuando el hecho mismo de la transmisión puede
llegar a ser constitutivo de delito desde la óptica del transmitente (lavado
de activos). Un criterio análogo al que aquí se defiende sirvió de base al
pronunciamiento contenido en la Sentencia No. 221, de 23 de abril de
2007, dictada por la Sala de lo Civil y de lo Administrativo del Tribunal
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
110
evidencia la voluntad estatal de que pasen al dominio público
las ganancias delictivas, estén en manos de quien estén, hay
que admitir que tal situación desencadena la nulidad absoluta
del título que ampara al tercero como propietario del bien
decomisable (en este caso el dinero), conforme a lo previsto
en el artículo 67, incisos a) y ch), del Código Civil (CC).
No obstante, el hecho de que la actuación bona fides del
tercero no excluya la aplicación del comiso no debe llevar a
entender que éste quede desprotegido. Aunque desde la
perspectiva del comprador que blanquea cabría plantearse el
comiso del bien objeto de compraventa (se adquiere a través
de una actividad delictiva y califica, por tanto, como ganancia
decomisable); hay que descartar esa posibilidad en tanto ello
quebrantaría el legítimo derecho de propiedad reconocido al
vendedor de buena fe sobre el bien transmitido antes de la
concertación del negocio nulo. Según se dijo, este es
perjudicado del delito cometido por el comprador que
blanquea, y como tal debe ser tratado; de ahí que lo
procedente en tales casos sea declarar civilmente
responsable al transmitente de los activos maculados
(blanqueador) y condenarle a restituir el bien recibido, previa
declaración de nulidad del contrato contenido en la escritura
pública, todo ello con amparo en el artículo 70.1 del CP en
_________________________
Supremo Popular: “… el recurrente (…) alega haber pagado una suma de
dinero por la adquisición de un automóvil a quien no era su propietario,
mientras que quien realmente ostentaba el dominio abandonó
definitivamente el territorio nacional, de lo que no puede derivarse otra
convicción sino la que sustenta el fallo impugnado. Tal acto, aun en el
supuesto de que efectivamente hubiere reunido todos los requisitos
constitutivos del contrato de compraventa, dada la inequívoca voluntad del
titular del bien de deshacerse de él a los efectos de obtener dinero en
efectivo por su inminente salida definitiva del territorio nacional y burlar así
la medida confiscatoria de bienes que establece la aludida Ley número
novecientos ochenta y nueve de cinco de diciembre de mil novecientos
sesenta y uno, es negocio jurídico nulo ab initio, de conformidad con lo
previsto en el artículo sesenta y siete, incisos a y ch, del Código Civil,
contrario a la voluntad e intereses del Estado plasmados en la aludida ley
en el sentido de que deben pasar al dominio público los bienes de quienes
así procedan, e incapaz de generar derecho alguno hacia el pretendido
comprador (…)”.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
111
relación con los artículos 67, incisos c) y ch),84 y 75, apartados
1 y 3, del CC.85
Aunque en principio el Tribunal de lo penal carece de
jurisdicción para pronunciarse sobre la eficacia de los actos
jurídicos, esta regla encuentra una excepción cuando ello
deviene en presupuesto para declarar y ejecutar la obligación
civil de restituir que surge del hecho delictivo. La restitución
entraña reponer el estado de cosas que existía en el momento
de la comisión del delito (por más que usualmente, y sobre
todo en delitos patrimoniales, ello se concrete en la devolución
de la cosa a su legítimo propietario), y a fin de que esta
obligación pueda cumplimentarse se hace necesario, en
ciertos casos, que los jueces penales emitan un pronunciamiento
declarativo (de nulidad) el cual evite situaciones jurídicas
contradictorias y garantice que la condena que se va a restituir
pueda ejecutarse sin contratiempos.86
84“Artículo 67. Son nulos los actos jurídicos realizados:
”a) en contra de los intereses de la sociedad o el Estado;
”ch) en contra de una prohibición legal;
85“Artículo 75.1. Si el acto nulo o anulado se hubiera ejecutado en todo o en
parte, procede la restitución de lo prestado o, de no ser posible esto, el
abono de su valor.
”2. En el caso de que la nulidad se deba a que el acto se realizó en contra de
los intereses del Estado o de la sociedad y en el supuesto de que todas las
partes hayan obrado de mala fe, todo lo que cada una haya recibido o deba
recibir de la otra pasará al dominio del Estado.
”3. Si sólo una de las partes incurrió en la falta, debe devolver lo recibido a la
inocente, y lo que ésta recibió o aún se le adeuda, se trasmitirá al Estado”.
86La doctrina admite que el Tribunal de lo Penal pueda declarar la nulidad
del acto jurídico cuando ello sea condición necesaria para devolver las
cosas al estado en que se hallaban antes de que se cometiera el delito.
Así, expresamente, GUTIÉRREZ ZARZA, Ángeles, Investigación y
enjuiciamiento de los delitos económicos, Editorial Colex, Madrid, 2000,
p. 188. GIMENO SENDRA también destaca esta posibilidad, asumida
tradicionalmente y sin vacilaciones por la jurisprudencia del Tribunal
Supremo español. Según este autor, aunque “la pretensión civil
resarcitoria ostente un marcado carácter de condena, excepcionalmente
caben, vía restitución, sentencias declarativas de nulidad. Ello es lo que
acontece cuando la necesaria y efectiva restitución de la cosa exige la
declaración judicial de nulidad del negocio jurídico (…) a través del cual se
consuma la acción delictuosa. Así, la declaración de nulidad de un
documento que ha servido para la consumación de una estafa o la de los
negocios simulados y traslativos de dominio (STS 4 abril 1992) en los que
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
112
En este caso concreto la declaración de responsabilidad civil
adquiere un matiz sui generis, pues si bien lo más frecuente
es que las obligaciones civiles ex delicto se fundamenten en
los preceptos que disciplinan la responsabilidad
extracontractual (artículos 81, 82, 83 y ss. del CC), en este
caso la obligación de restituir que nace para el sancionado
deriva de lo dispuesto en el artículo 75, apartados 1 y 3, de
dicho cuerpo legal, de aplicación preferente conforme a la
regla de especialidad. Y nótese que de la simple lectura de
este precepto se deduce que la restitución es consecuencia
de la declaración de nulidad, de modo que si los jueces de lo
penal no privan de efectos jurídicos al título de adquisición del
bien (contrato de compraventa) la condena civil sería inviable,
pues no podría aplicarse el aludido precepto ante la ausencia
de su presupuesto básico: la declaración de nulidad.
B) ¿Y si no es posible condenar por el delito fuente
de las ganancias, ni por el que se garantiza su
reinversión?
Aunque resulte excepcional, pueden llegar a plantearse
supuestos en los que no resulte posible condenar ni por el
delito que origina la ganancia (delito fuente), ni por aquel que
garantiza su reinversión (lavado de activos). Las razones
pueden ser de naturaleza diversa: sustantivas (prescripción de
la acción penal, error de tipo invencible, concurrencia de una
excusa absolutoria, concurrencia de una causa posterior al
hecho que excluye su punibilidad, etc.) o procesales
(insuficiencia de pruebas para establecer la responsabilidad
del acusado, cosa juzgada, ausencia de algún requisito de
procedibilidad, etc.).
Conviene tener presente que el hecho de que no se imponga
una sanción por estos delitos no excluye el carácter delictivo
de la riqueza. Si queda suficientemente probado que aquella
_________________________
se ha perfeccionado un alzamiento de bienes [que] integran expresivos
ejemplos, con respecto a los cuales la jurisprudencia permite que la
restitución faculte al Tribunal a su declaración (con efectos ex tunc y no,
por tanto, con carácter constitutivo) de nulidad (SSTS 16 noviembre 1971,
4 noviembre 1981, 25 mayo 1983, 9 mayo 1986)”. GIMENO SENDRA,
Vicente, Derecho Procesal Penal, 1ra edición, Editorial Colex, Madrid,
2004, p. 241.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
113
trae causa de un injusto penal, esto es, de un hecho típico y
antijurídico (aunque no se reprima al responsable), su
tenencia será ilícita, y procederá su comiso conforme a lo
dispuesto el artículo 271, apartado 4, de la Ley de
Procedimiento Penal (LPP), que remite tácitamente al
artículo 43 del CP.87
Si bien este precepto se refiere a los supuestos en los que se
acuerda el sobreseimiento de las actuaciones, también
procede su aplicación analógica cuando el Tribunal decida la
absolución (por alguna de las razones comentadas
precedentemente) y deba resolver sobre el destino de los
bienes ocupados cuya tenencia resulte ilícita. Según reza un
viejo aforismo jurídico, “donde existe la misma razón, rige la
misma disposición”; y si el órgano judicial puede adoptar esta
decisión en una fase procesal previa, no es lógico que se vea
impedido de hacerlo en un momento posterior cuando la
situación que se va a resolver es la misma. De hecho, el
Dictamen No. 232, adoptado por el Consejo de Gobierno del
Tribunal Supremo Popular el 28 de junio de 1985, parece
haber asumido esta línea interpretativa: en él se aclaró que “al
aplicársele a un acusado los beneficios del artículo 8.2 del
Código Penal y resulta absuelto (…) si se trata de cosas de
uso, tenencia o comercio ilícito, se procede al comiso
conforme a lo establecido en el artículo 43-1 del Código
Penal”.
C) ¿Y si no se puede ocupar el dinero sucio?
Es preciso aclarar, por último, que el hecho de que no se haya
podido ocupar el dinero sucio (cuestión que impide comisarlo)
87Según el artículo 271 de la LPP: “En el auto en el que se acuerde el
sobreseimiento libre o el provisional, el Tribunal o el Fiscal, según el caso,
debe resolver sobre lo ocupado como piezas de convicción, de acuerdo
con las reglas siguientes: (…) 4) a las piezas de convicción de uso,
tenencia o comercio ilícito, se les da el destino que establecen las
disposiciones pertinentes”.
El hecho de que la LPP extienda la aplicación del comiso a los supuestos
analizados, obliga a poner en duda que su verdadera naturaleza jurídica
sea la de una sanción accesoria, como se señala en el CP; pues en estos
casos el comiso opera más bien como una medida orientada al objeto (in
rem) y no ad personam, toda vez que su aplicación se desvincula de la
responsabilidad del autor del hecho punible.
MSc. Dayán G. LÓPEZ ROJAS
114
no conduce a afirmar la existencia del delito fiscal. Que la
imposición de aquella medida se vea frustrada por la
imposibilidad de localizar la riqueza ilícita es una cuestión
relacionada con la eficacia de la investigación, pero aquella
sigue teniendo origen delictivo y, por ende, no existe
obligación de tributar por ella. Asumir lo contrario y emplear
esta figura como expediente de pragmática procesal para
sortear las dificultades propias de la investigación (esto es,
como posibilidad última de reaccionar contra el patrimonio
criminal), implica flexibilizar de modo regresivo el Derecho
Penal material con motivo de las insuficiencias del sistema
procesal.
5. Conclusiones
La idea de que un sistema tributario justo y equitativo exige
tributar por las ganancias delictivas bajo el argumento de que
estas revelan una concreta y real capacidad económica, sin
perjuicio de la forma en que han sido adquiridas, constituye
una expresión genuina de la tendencia político-criminal
expansiva que orienta la reacción penal ante las
manifestaciones de la delincuencia económica.
Interpretar que se configura el delito de evasión fiscal cuando
no se tributa por la riqueza originada en una actividad que es
en sí misma constitutiva de delito, entraña una tergiversación
del legítimo ámbito de aplicación de este tipo penal. Las
conductas delictivas carecen de aptitud para configurar un
hecho imponible, por más que aquellas encuentren acomodo
formal en el supuesto que prevé la ley como generador del
tributo. Si se parte de que el deber de contribuir deriva de la
capacidad económica del sujeto tributario (que implica que
este ostente la titularidad sobre la riqueza), deviene forzoso
concluir, desde una perspectiva jurídico-económica, que la
riqueza originada en un delito no genera verdadera capacidad
económica en quien la detenta, puesto que entre este y
aquella no existe una relación jurídico-patrimonial reconocida
(ni protegible) por el ordenamiento jurídico; de ahí que el
empleo de esta figura como expediente político-criminal en la
lucha contra los delitos que generan ingentes ganancias,
representa un atentado intolerable contra los principios de
ofensividad y proporcionalidad.
¿EXISTE EL DEBER DE TRIBUTAR POR GANANCIAS DELICTIVAS? LÍMITES DEL TIPO OBJETIVO...
115
Hay que admitir que el ataque al núcleo duro de los
delincuentes económicos (patrimonio criminal) resulta una
estrategia eficaz. Sin embargo, una proyección político-
criminal coherente y razonable no debería olvidar que el
Derecho Penal ya cuenta con instituciones idóneas para
responder a estas necesidades (comiso, confiscación de
bienes), y que de lo que se trata es de garantizar su
funcionalidad, no de “reinventarse” un delito adicional a aquel
que origina la ganancia o que tiende a reinvertirla en el circuito
económico lícito.
La única vía legítima por la cual el Estado adquiere el dominio
sobre la ganancia de origen criminal es el comiso, de modo
que recurrir a la tributación, además de ilegal, es político-
criminalmente desacertado.
No resulta coherente exigir a quien toma parte en un delito
que contribuya por los rendimientos derivados de su actividad
ilegal, y no solo por los problemas que ello plantea de cara al
respeto del principio de no autoincriminación (que ya es un
argumento suficiente para descartarlo), sino porque parece
innegable que tal exigencia estatal supone una inducción
material a la realización de una conducta que se quiere
prevenir y que, por ello, posee relevancia penal (transmitir
bienes de origen criminal, artículo 346.1 CP).
Por otro lado, tampoco tiene sentido que se privilegie la
tributación por encima del comiso. Si se quiere ser
consecuente con los lineamientos político-criminales que se
centran en la persecución de la ganancia ilícita, conviene no
perder de vista que mediante la vía impositiva el Estado
recibiría, en todo caso, una mínima parte de la ganancia,
quedándose el delincuente con el resto; sin que pueda
soslayarse, asimismo, que con ello se les estaría ofreciendo
en cierta medida a los blanqueadores una cobertura para
legitimar el producto del delito.

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