Por partida doble: lavado de activos y evasión fiscal. A propósito de la inaugurada línea jurisprudencial del Tribunal Supremo Popular sobre la tributación por ganancias delictivas

• Author: Dr. Dayan Gabriel López Rojas
• Profession: Doctor en Ciencias Jurídicas por la Universidad de La Habana. Profesor Auxiliar de Derecho Penal de la Universidad de Matanzas, Cuba
• Pages: 1-24

1

Por partida doble: lavado de activos y

evasión fiscal. A propósito de la inaugurada

línea jurisprudencial del Tribunal Supremo

Popular sobre la tributación por ganancias

delictivas*

DDGLR**

Sumario

 Planteamientodelproblema

Losrecientespronunciamientosdelajurisprudenciapenal

cubanaenpuntoalatributaciónporgananciasdelictivasla

apreciacióndeunconcursorealdedelitosentrelainfracción

queoriginalagananciayeldelitodeevasiónscal

 Cuestiónpreviafundamentodeldeberdecontribuirybien

jurídicoprotegidoporelartdelCPcubano

 CríticaalaposturajurisprudencialdelTribunalSupremo

nosometimientoatributacióndelagananciadelictiva

einexistenciadeevasiónscal

 Conclusionesypropuestadeinterpretaciónalternativa

*El presente trabajo es resultado de las acciones desarrolladas en el marco del

Grupo de Investigación El Derecho frente a los nuevos cambios sociales

del Departamento de Derecho de la Universidad de Matanzas Cuba y se

inscribedentrodelProyectode InvestigaciónIDiCorrupciónydelincuencia

económicaEstrategiaspreventivasyreactivasenelcontextodeactualizacióndel

modelosocioeconómicocubanoRefPAPPMT

**DoctorenCienciasJurídicasporlaUniversidaddeLaHabanaProfesorAuxiliar

deDerecho Penalde laUniversidad deMatanzasCuba dayan.lopez@umcc.cu 

dglopezrojas@gmail.com

2

PA

1. Planteamiento del problema

Latributaciónporganancias ilícitasy especícamentepor aquellas

que traigan causa de una actividad delictiva, constituye una cuestión en

torno a la cual se cierne una interesante polémica. Se trata de un asunto

ubicado dentro de las fronteras del Derecho penal económico –y más

concretamente del denominado Derecho penal tributario1– cuyo abor-

dajeexigeandelograrunposicionamientocoherentelainterrelación

sistemática entre aspectos jurídico-económicos (propios del sistema tri-

butario) y los fundamentos dogmáticos y político-criminales del delito

deevasiónscal

En este trabajo no se abordará la tributación de ganancias ilícitas en

sentidogeneralsinoqueestasreexionesmenospretensiosascompren-

den un ámbito más limitado: se centrarán exclusivamente en el problema

de la tributación por ganancias derivadas de la comisión de un hecho

delictivo, y en la solución que se le debería ofrecer en el contexto cubano

atendiendo al sentido de las normas tributarias y penales vigentes2.

1 Si bien la noción de Derecho penal económico goza de un reconocimiento exten-

dido y compartido por la generalidad de la doctrina, también se alude al Derecho

penaltributario oDerechopenal scalcomo un subsectorde aquel parahacer

referencia a la intervención penal en el campo de las relaciones y la actividad de

los ingresos tributarios, de modo que a él se reconducen las discusiones teóricas y

losproblemasprácticosqueplanteanlostiposdeevasiónscalartsydel

CP cubano). En cualquier caso, se trata de una referencia de índole académica (o

metodológica si se quiere), pues estas normas siguen formando parte del Derecho

penalcomúnycomo bienharecalcadounsegmentodoctrinalenlatipicación

interpretaciónyaplicación deaquellas guraspenalesdebe respetarseel cuadro

de garantías propio del Derecho penal democrático (legalidad, lesividad, propor-

cionalidad, etc.). Vid. C, Raúl, “Principios del Derecho penal tributario en

el Estado Constitucional de Derecho”, en A Alejandro C. y R

Ramiro M. (Coords.), Derecho penal tributario, Tomo I, Marcial Pons, Madrid-Bar-

celona-Buenos Aires, 2008, pp. 41-42; MBP, Carlos, Derecho penal

económico y de la empresa. Parte general, 3ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, p. 67.

2 El presente trabajo se centra en las rentas derivadas de un hecho constitutivo de

delito, esto es, cuando menos típico y antijurídico (así declarado por sentencia

penal); pues el análisis debe ser otro en cuanto a las ganancias de origen desco-

nocido, es decir, aquellas respecto a las cuales no se puede probar que tengan

origen delictivo: los principios de libertad y presunción de inocencia obligan a

entender que tales ingresos poseen origen lícito, por lo que respecto a ellos sí

cabría plantearse, al menos de lege ferenda,la existenciade unainfracción scal

penalmente relevante en caso de incumplimiento de la obligación de tributar. Se

trata de la conocida «doctrina Capone», así denominada tras haberse empleado

contraAlCaponeen a quiense lecondenó porun delito scalpor haber

efectuado gastos con rentas no declaradas, y cuyo origen delictivo no fue posible

3

DDGLR

Hay que decir que la problemática objeto de análisis no ha atraído

la atención de la doctrina penal cubana, quizás por la escasa incidencia

práctica que hasta hace muy poco tiempo mostraba el delito de evasión

scal3Sin embargo con motivodelas modicaciones acaecidas enel

escenario socio-jurídico cubano –particularmente las relacionadas con el

desarrollo del trabajo por cuenta propia y las autorizaciones para la libre

formalización de actos traslativos de dominio sobre vehículos y vivien-

das–, se aprecia un aumento sustancial de procesos penales (y condenas)

poreldelitodeevasiónscalQuedajusticadaporendelanecesidad

y pertinencia de desarrollar investigaciones relacionadas con este ilícito

andeclaricaraspectoscomplejosodubitativosquedicultensuade-

cuado entendimiento4.

comprobar. El Departamento del Tesoro únicamente consiguió acreditar su exis-

tencia y la no declaración al Fisco, y ello bastó para condenarle por el mencionado

delito. Vid. MCO, Araceli, “Ganancias criminales y ganancias

nodeclaradaseldesbordamientodeldelitoscal ydelblanqueo enÁ

G, Francisco J., et. al. (Coords.), Libro homenaje al prof. Luis Rodríguez Ramos,

Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, pp. 656-657. Conviene acotar que en el contexto

jurídico cubano no todo ingreso personal genera obligación de tributar, de modo

quesóloseríaposiblehablardeunaelusiónscalpenalmenterelevantey siem-

pre que concurran los demás requisitos típicos) cuando el hecho generador de la

ganancia no declarada se acomode a alguno de los supuestos –siempre lícitos–

que el ordenamiento tributario prevé en régimen de numerus clausus. Cfr. arts. 16

y 17 de la Ley No. 113, del Sistema Tributario, de 23 de junio de 2012. GacetaOcial

de la República de Cuba,OrdinariaNodedenoviembrede

3 En Cuba no se encuentran estudios completos y sistemáticos que abarquen en

profundidadlasdistintasaristasasociadas aldelitodeevasiónscalQuienes se

han ocupado del tema se limitan a ofrecer explicaciones generales sobre el esque-

ma del tipo, sin profundizar demasiado en los aspectos puntualmente problemá-

ticos. Vid. M HOscarLDelitoscontra laHaciendaPúblicaen

CA, Derecho Penal Especial, Tomo II, Félix Varela, La Habana,

2005, pp. 318-334; SEAlinade FEl delitode evasiónscal en

sede judicial”, (cortesía de la autora); RS Ciro F. y MR-

AdrianaMRadiografíadeldelitodeevasiónscalenlalegislacióncubana

Esbozo de una propuesta”. Disponible en: hpwwwpensamientopenalcomar

systemlesdoctrinapdf, consultado el 24/10/2017, a las 11:35.

4 El modelo socioeconómico cubano viene experimentando cambios relevantes en

los últimos cinco años, y no cabe duda alguna de que el adecuado funcionamien-

to del sistema tributario constituye una pieza clave para garantizar los objetivos

los trazados por los Lineamientos de la Política Económica y Social del Partido

yla RevoluciónraticadasporlosObjetivos deTrabajo delPartido Comunista

deCubaObjetivoNo Vid Objetivos de Trabajo del Partido Comunista de Cuba

aprobados por la Primera Conferencia Nacional, La Habana, 29 de enero de 2012; y,

más recientemente, Conceptualización del modelo económico y social cubano de desa-

rrollo socialista, en Tabloide contentivo de los documentos aprobados en el marco

4

PA

La cuestión teórica objeto de análisis trae causa de algunos pronun-

ciamientos recientes de la jurisprudencia cubana. Se trata de casos en los

que, además de imponerse una pena por la transmisión/adquisición de

activos de origen criminal (lavado de activos), también se sanciona por

evasiónscalenrégimendeconcursorealalosresponsablesdeaquel

delito por el hecho de no someter a tributación la totalidad de la riqueza

ilícita derivada de aquel negocio.

Andearribaraconclusionesencuantoalaciertoolaincorrección

de esta postura jurisprudencial, el presente estudio intentará responder

–al menos con carácter provisional, y salvo mejor criterio– dos interro-

gantes básicas e interconectadas: si las ganancias originadas en hechos

delictivos pueden ser objeto de tributación, de acuerdo a la legalidad

vigente en Cuba; y, en segundo lugar, si el impago a la Administración

Tributaria de una parte (o de la totalidad) del impuesto que se deriva los

actos traslativos de dominio satisface las exigencias del tipo incriminado

bajo el art. 343.2 del Código Penal cubano (CP) cuando la concertación

misma de aquel negocio resulta ya penalmente relevante, al menos des-

de la perspectiva de uno de los sujetos que en él intervienen.

1.1. Los recientes pronunciamientos de la jurisprudencia

penal cubana en punto a la tributación por ganancias

delictivas: la apreciación de un concurso (real)

de delitos entre la infracción que origina la ganancia

y el delito de evasión fiscal

Últimamente los tribunales cubanos han tenido que decidir sobre

acusaciones que versan sobre unos hechos que, en general, responden a

una misma dinámica: un sujeto que posee dinero originado en la comi-

sióndeundelitoanteriorgeneralmentevinculadoalnarcotrácoyen

todos los casos perpetrado en el extranjero), lo emplea en la compra de

del VII Congreso del PCC, 2016. No creo que el estado actual de la delincuencia

tributaria en Cuba alcance límites alarmantes, pero sí se percibe un incremento

notabledeinfraccionesscales quetrasciendencuandomenos alámbitoadmi-

nistrativosancionadorQuizáshayaqueplantearsequelascondenasporeldelito

deevasiónscalpeseahaberaumentadoenlosúltimostiemposaún noexpre-

san la incidencia real de esta manifestación delictiva en la sociedad cubana (por

la cifra negra); aunque también cabe destacar que el mero impago de lo debido a

la Administración Tributaria no satisface por sí solo los requisitos típicos de las

gurasincriminadasbajoelartdelCPConelpropósito declaricarciertas

cuestionessobreeldelitodeevasiónscalygarantizarunaprácticajudicialuni-

forme, el Consejo de Gobierno del Tribunal Supremo Popular (CGTSP) dictó la

Instrucción No. 236, de 15 de noviembre de 2016.

5

DDGLR

vehículos y viviendas en territorio nacional. Al momento de formalizar

ese negocio ante notario público, el comprador real se vale de terceros

familiaresoamigosallegadosparaquegurencomopropietariosenel

título domínico; y si bien unas veces se instrumenta un contrato de dona-

ción a través del cual se encubre la compraventa5, en otros supuestos se

formaliza el negocio realmente concertado con la particularidad de que

tanto en la escritura pública como en el modelo de declaración jurada

alaOcinaNacionaldelaAdministración Tributaria ONAT ambas

partes declaran un monto notablemente inferior al real, lo que se ha con-

siderado una técnica elusiva bajo el argumento de que se deja de pagar

así a la Administración Tributaria una parte de los tributos por concepto

de transmisión de bienes e ingresos personales, respectivamente.

Poresos hechoslascalía está imputandodos infracciones penales

independientes: el delito de lavado de activos (por la transmisión/ad-

quisicióndeldinerosucio y el delito de evasión scal por eludir el

pago de una parte del tributo que se deriva de aquel negocio traslativo

de dominio, pese a que éste se ha considerado delictivo). Los tribunales

deinstanciahanasumidotalcriteriodecalicaciónyestánsancionando

porunconcursorealdedelitosElTribunalSupremohaconrmadodi-

cha tesis en sede de casación.

Así, en virtud de la Sentencia No. 193, de 21 de octubre de 2016, dic-

tada por la Sala Primera de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de

Matanzas en la Causa No. 1-212/2015, se sancionó por lavado de activos

art yevasión scalart a quienescomocompradorfor-

mal y vendedor, formalizaron ante notario un contrato de compraventa

de una vivienda cuyo pago se efectuó por el adquirente real con dine-

roprocedentedel narcotrácosiendoquetantoen laescriturapública

comoenelmodelodedeclaraciónjuradaalaONATambosdeclararon

un monto sustancialmente inferior a lo realmente pagado6.

5 En estos casos sólo el donatario resulta ser sujeto pasivo del tributo, y deberá con-

tribuir al sostenimiento del gasto público abonando el impuesto por transmisión

de bienes y herencias; a diferencia de lo que acontece con la compraventa, en la

quecompradoryvendedorson sujetosdel deberde contribuirTantolaONAT

comolosTribunaleshanentendidoqueseintegraunaelusiónscaltípicacuando

la donación encubre una compraventa, pues con ello se tributa al erario público

en una cuantía inferior a la debida. Cfr. arts. 42 y 205, inciso a); ambos de la Ley

No. 113, del Sistema Tributario, de 23 de junio de 2012. La relevancia penal de

las simulaciones negociales merece algunas matizaciones, pero ello desborda el

propósito de este trabajo.

6 Síntesis del hecho probado: El acusado LADB, vinculado al negocio del narco-

trácoenlosEstadosUnidosdeAméricaempleópartedeldineroprocedentede

aquella actividad ilegal en la adquisición de varias viviendas y vehículos lujosos

6

PA

En el primer considerando de esta resolución, además explicitarse

por qué se responsabiliza a estos sujetos por el delito de lavado de acti-

vossearmalaexistenciadeldelitodeevasiónscalbajoelargumento

siguiente:

“en correspondencia a los hechos dados por probados, dos de sus

comisoresintervinieroncomopartesocialesunocomocompra-

dor y el otro como vendedor) en un negocio jurídico (compraven-

tadeinmuebleocializadoantenotarioyconformalizacióndela

correspondiente escritura pública, en cuyo acto ambos comisores

declararon y admitieron como precio de venta del inmueble ob-

jeto de negocio una suma monetaria diametralmente inferior al

real precio pactado, lo que trajo como consecuencia que, tanto uno

comootro dejarande abonaralscounabuena cantidadde di-

nero, pues –en razón de lo anterior– la determinación de la deuda

tributaria derivada del negocio jurídico efectuado se ejecutó sobre

la base de documentos de contenido irreal, lo que conllevó a que

efectivamente abonaran al erario público cantidades nimias, com-

paradas con las que realmente debían abonar (…)”.

ElTribunalSupremoraticóestecriteriojurídico conmotivo dere-

solverelrecursointerpuesto porelacusado quegurócomo vendedor

delinmueblequiennególaconguraciónad casum del delito de evasión

scalargumentando precisamentela inexistenciadel deberde tributar

en Cuba, por lo que contactó al también acusado EMG y acordaron que éste úl-

timo le vendería la vivienda de la que era titular por la suma de 100 mil dólares

estadounidenses en efectivo y una camioneta valorada en 105 mil CUC (que antes

había comprado con dinero sucio). Ante la imposibilidad legal de erigirse en titu-

lar de bienes en Cuba, dada su condición de emigrado, LADB le solicitó a MAPV

personadesuenteraconanzaque fungieracomocompradorypropietariode

dicho inmueble, a lo que éste accedió pese a estar al tanto de la amplia cantidad de

propiedades inmobiliarias y de vehículos costosos que LADB ya había adquirido

con anterioridad en el territorio nacional. Finalmente se formalizó ante notario

público el contrato de compraventa de vivienda, compareciendo como vendedor

EMG y como comprador MAPV. En dicho instrumento notarial ambos acusados

declararon como precio de compra del inmueble la suma de $ 16 447.58 CUP, y en

el modelo de declaración jurada a los efectos tributarios (DJ.05), declararon como

precio de compra $ 17 000.00 CUP como base imponible para el pago del impues-

to correspondiente, incurriendo con ello en un impago a la hacienda pública, que

encuanto alacusado MAPVse cuanticóen lasuma de CUPin-

cluida en ese monto otra deuda pendiente derivada de un hecho análogo relacio-

nado con la compra de un vehículo–, y en cuanto al acusado EMG ascendió a los

$ 438 233.32 CUP, abarcando esta suma lo debido en concepto de principal, recar-

gopormoraymultascal

7

DDGLR

por la ganancia asociada al delito de lavado de activos. En respuesta al

correspondiente motivo de impugnación la Sala de Casación sostuvo en

su Sentencia No. 451, de 29 de marzo de 2017 (Considerando tercero):

 QuealosefectosdelconocimientodelEstadocubanoenelmo-

mento de la compraventa entre el impugnante y el coacusado se

produjo un negocio civil lícito regulado por la ley con obligación

detributo queelinconforme desconoció aportandoal sco una

cifra muy inferior a la correspondiente a la cuantía con que tuvo

lugarconloqueconguróeldelitodeevasiónscalquehoypre-

tende negar, razón por la que procede rechazar el recurso inter-

puesto al amparo del ordinal tercero del artículo sesenta y nueve

de la ley adjetiva”.

Hechos análogos fueron juzgados por la propia Sala Primera de lo

Penal del Tribunal Provincial Popular de Matanzas en la Causa No.

1-192/2016, en la que se dictó la Sentencia No. 248, de 27 de diciembre de

2016. En esta oportunidad también se sancionó por los delitos de lavado

deactivosartyevasiónscalartaunsujetoqueadquirió

la titularidad formal de un camión habilitado para el transporte de pasa-

jerospagadocondólaresestadounidensesprovenientesdelnarcotráco

por el real comprador; siendo que el negocio de compraventa verda-

deramente concertado resultó encubierto por una donación, que fue el

contrato que se instrumentó ante notario público y por el cual se tribu-

tó7. En este caso, pese a que la sentencia fue recurrida, no se impugnó

7 Síntesis parcial del hecho probado: El acusado NCF, quien se dedicó a la activi-

daddel trácodedrogasenlos EstadosUnidos deAmérica decidióreasentar-

se en Cuba e invertir en territorio nacional parte del capital obtenido en aquella

actividaddelictivaEntrelos bienesadquiridosNCFcompróalciudadanoYGE

un camión habilitado para el trasporte de pasajeros por la suma de $ 24 000.00

dólaresestadounidenses procedentesdel narcotrácoA nde formalizarante

notario público el traspaso de dominio sobre el referido vehículo, NCF le pidió a

suprimoy tambiénacusadoORF conquienmanteníaestrechasrelaciones per-

sonales, que fungiera como titular formal en el título de propiedad, a lo que éste

último accedió pese a conocer la cuantía y tipo de moneda que NCF había pagado

porel camiónAsí lascosas concurrieronante notario públicoel acusadoORF

yla titularformal delcamiónmadredelrealvendedorYGE ya nde eludir

parte del tributo correspondiente al negocio realmente concertado, formalizaron

un contrato de donación de vehículo en virtud del cual ésta última fungía como

donante y aquel como donatario. Una vez descubierto este hecho, la Administra-

ciónTributariadeterminóparaelacusadoORFunadeudatributariaascendentea

$ 20 854.14 CUP, comprensiva de lo debido en concepto de principal, recargo por

moraymultascal

8

PA

lacalicación deldelitoscal porloque elSupremo no sepronunció

sobre este particular8.

En esta misma línea se pronunció la Sentencia No. 123, de 21 de no-

viembre de 2016, dictada por la Sala Segunda de lo Penal del Tribunal

Provincial Popular de La Habana en la Causa No. 42/2016. Esta reso-

lución –que resolvió una pluralidad de objetos procesales– igualmente

sancionóporlosdelitosdelavadodeactivosartyevasiónscal

(art. 343.2) a quien, actuando como testaferro de quien invertía en Cuba

el producto de delitos cometidos en el extranjero, estuvo de acuerdo en

gurarcomo parteen laescriturapública dedonación deunvehículo

(como donante), a sabiendas de que con ello se encubría una compra-

venta9El Tribunalfundamentóla calicaciónpordelito scalapartir

de la tergiversación de la naturaleza y del alcance tributario del negocio

verdaderamente ejecutado10. Aunque esta sentencia fue igualmente re-

currida ante el Supremo, tampoco en esta oportunidad el alto Tribunal

emitió pronunciamiento de interés sobre la cuestión analizada11.

Según lo visto, la jurisprudencia cubana está decantándose a favor de

apreciar un concurso real de delitos entre la infracción que origina la ga-

nanciayeldelitodeevasiónscalporelhechodenotributarotributar

“menos de lo debido”, ante la realización de actos que tienden a legiti-

8 Vid. Sentencia No. 638, de 28 de abril de 2017, dictada por la Sala de lo Penal del

Tribunal Supremo Popular.

9 Síntesis parcial del hecho probado: El acusado GMS, tras obtener cuantiosas ga-

nanciasderivadasdesuparticipaciónendelitosrelacionadoscon falsicaciones

de tarjetas de crédito y la simulación de identidades falsas que perpetró en la

ciudad de Miami, en Estados Unidos de América; decidió establecerse en Cuba a

ndeburlarla accióndelajusticia enaquelpaísUna vezenterritorionacional

se dio a la tarea de invertir el capital delictivo, fundamentalmente en la compra

de vehículos de lujo que rentaba y/o revendía, valiéndose para ello de la colabo-

ración de familiares y amigos. Uno de los actos ejecutados (prototípico) fue el

siguiente: GMS, que había adquirido con dinero sucio el auto de paseo Hyundai

Sonata y lo había puesto a nombre del CSV, decidió vendérselo a HRF (no habido)

porlasuma demil CUCAnde legalizareltraspaso GMSleindicó aCSV

que formalizara ante notario, de conjunto con el comprador, un contrato de do-

nación, y así aconteció; de modo que por haberse consignado fraudulentamente

en el instrumento público que el traspaso era a título de donación, CSV no abonó

tributoalgunoalscoycontrajoporellounadeudaconlaONATascendentea

mil 720.64 CUP.

10 Vid. Sentencia No. 123, de 21 de noviembre de 2016, dictada por la Sala Segunda

de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de La Habana (Primer Considerando).

11 Vid. Sentencia No. 441, de 25 de mayo de 2017, dictada por la Sala de los Delitos

contra la Seguridad del Estado en función de lo Penal del Tribunal Supremo Po-

pular.

9

DDGLR

mar el producto de un delito, o que suponen su reinversión12Ande

concluir sobre el acierto o incorrección de esta postura jurisprudencial se

analizarán seguidamente varios aspectos que parecen constituir la clave

de bóveda para alcanzar el objetivo propuesto.

2. Cuestión previa: fundamento del deber

de contribuir y bien jurídico protegido

por el art. 343.2 del CP cubano

Andeanalizarlacorreccióndogmáticaylaconvenienciapolítico

criminal de este criterio jurisprudencial, resulta necesario esbozar, si-

quiera en términos breves, dos cuestiones previas: el fundamento del de-

ber de contribuir, y el alcance del bien jurídico protegido por el art. 343.2

del CP cubano; para luego, con apoyo en esos presupuestos, examinar

críticamentelapostura asumida por el TS y nalmente sugerir una

propuesta de interpretación razonable frente a este tipo de situaciones.

Aunquelaprohibiciónpenaldeeludirelsconoconstituyeunaau-

téntica norma penal en blanco13, su cabal entendimiento exige retomar

12 Si bien esta parece ser la regla, la Sentencia No. 105, de 16 de mayo de 2016, dic-

tada por la Sala de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de Cienfuegos en

la Causa No. 237/2015, se pronunció en sentido distinto. Pese a que el objeto de

aquel proceso abarcó hechos análogos a los analizados (donaciones de vehículos

que encubrían compraventas en las que el dinero pagado en concepto de precio

procedíadelnarcotrácoycompraventasconintervencióndeesemismodinero

sucioenlasqueseocultóalaONATelmontorealdelpreciollamalaatención

quenilaFiscalíaimputóeldelitodeevasiónscalnielTribunaladoptómedidas

procesales orientadas a garantizar que esta porción de la trama criminal fuera

sometida a enjuiciamiento. Vid. Sentencia No. 105, de 16 de mayo de 2016, dictada

por la Sala de lo Penal del Tribunal Provincial Popular de Cienfuegos.

13 El supuesto de hecho de las conductas que se incriminan en el art. 343 del CP

cubano no remite a ninguna norma de carácter extrapenal: la acción prohibida

está perfectamente delimitada en el tipo, sin que sea necesario recurrir a la norma

administrativa para determinarla; lo que ocurre es que en el diseño de la prohi-

bición el legislador ha empleado elementos normativos jurídicos, que requieren

una interpretación conforme a la legislación tributaria. A propósito de la distin-

ción entre leyes penales en blanco y normas que incorporan términos normati-

vos de contenido jurídico, vid. DP, Antonio, Posibilidades y límites para la

formulación de normas penales. El caso de las leyes penales en blanco, Tirant lo Blanch,

Valencia, 1999, pp. 98-107. Sobre la problemática de las normas penales en blanco

en el ordenamiento penal cubano: AB RamónY yGP,

Mayda, “Las normas penales en blanco en el ordenamiento jurídico penal cuba-

no: una perspectiva de lege data y de lege ferenda”, en MR, Carlos

A. (Coord.), Temas de Derecho Penal. Parte General –Libro homenaje al Profesor Renén

10

PA

elsignicadodecategoríasyprincipiosbásicosdelDerechoTributario

en especial de aquellos que conectan con el fundamento del deber de

contribuir y las condiciones que determinan su exigibilidad.

Comoquiera que la cuestión neurálgica aquí es determinar si existe o

no el deber de tributar por las ganancias originadas en una actividad de-

lictivaandeponerenclarosilanotributaciónporesaclasederentas

integra el tipo del art. 343.2 del CP cubano), parece conveniente –en aras

de establecer los límites de lo penalmente relevante– analizar primero

el sentido de los principios de capacidad económica e igualdad, que nece-

sariamente deben ser tomados en cuenta por el Derecho penal; y, en esa

misma línea, dejar establecido el alcance del bien jurídico tutelado por

estagura

Ladoctrinatributaristacubana identicaalprincipiodesolidaridad

como el fundamento básico del deber de contribuir al sostenimiento de

los gastos públicos; y se entiende, con razón, que este deber de rango

constitucionalesuninstrumentoparaalcanzarotrosnesypropósitos-

constitucionales de obligado cumplimiento en una sociedad “con todos

y para el bien de todos”. 14

Como se analizará luego, la ofensa al bien jurídico inmediatamente tu-

telado por el tipo recogido en el art. 343.2 del CP se produce mediante del

incumplimientodeldeberdecontribuirPorelloyandeponerenclaro

si las ganancias de origen delictivo realmente quedan abarcadas por aquel,

conviene en primer lugar centrar la atención en los principios que infor-

man este deber, particularmente en los de capacidad económica e igualdad,

por ser los que guardan relación con la problemática objeto de análisis.

El principio de capacidad económica (o de capacidad contributiva) constitu-

ye el elemento rector dentro del conjunto de criterios que informan y or-

denan la tributación15. Éste, además de ser presupuesto de aquella, cum-

ple una función limitadora o de “salvaguardia del contribuyente frente

QP–, Editora My. Gral. Ignacio Agramonte y Loynaz, La Habana, 2015,

pp. 193-220.

14 Cfr. Arts. 1 y 90, inciso d), de la Constitución de la República de Cuba.

15 Respecto a la esencialidad de este principio dentro del sistema tributario se pro-

nuncia PR, quien sostiene que la capacidad económica es “un objetivo al

cual sirven de manera instrumental los restantes principios o criterios de justicia

del sistema tributario”. PR, Fernando, Derecho Financiero y Tributario. Parte

General, 10ª Ed., Civitas, Madrid, 2000, p. 35; y en esta misma línea se pronuncia L-

Ccuandoarma quelosdemás principiosdelsistematributario 

no persiguen sino alcanzar el objetivo de una tributación según la capacidad econó-

mica”. LC, Alejandro, “Aspectos constitucionales de la tributación por

rentas de origen delictivo”, en Diario La Ley, No. 6368, Año XXVI, 2005, p. 8.

11

DDGLR

a un pretendido poder tributario omnímodo y arbitrario”16 en la medida

en que opera como fundamento y medida del deber de contribuir.

Existe una correlación entre la magnitud de los ingresos percibidos

por el ciudadano y el deber de contribuir al sostenimiento del gasto pú-

blico; y de ahí la interconexión entre el principio de capacidad económi-

ca y el principio de igualdad tributaria (que también informa un sistema

tributario justo), cuya esencia se resume en la idea de “iguales presta-

ciones para los iguales, y desiguales prestaciones para los desiguales”17.

Comoquiera que el respeto del primero conlleva a la observancia del

segundo, se ha llegado a sostener que en el orden práctico se produce

una mixtura entre ambos18.

En lo que respecta al fundamento de la prohibición penal de evadir

elscoestáfueradedudaquelapositivatrascendenciasocialdelatri-

butación amerita una protección jurídica reforzada19ycon lanalidad

político-criminal de tutelar el Erario Público –presupuesto y medio ne-

cesario para hacer frente al gasto público destinado a promover las con-

diciones favorables para el progreso social y económico–, el legislador

cubano ha decidido sancionar, bajo los arts. 343 y 344 del CP, un grupo

de conductas especialmente lesivas para el patrimonio de la Administra-

ción Tributaria20.

16 Asílo calicó el Tribunal Supremo españolSala en su Sentencia dede

marzo de 1995. También, LM, quien entiende que “el Estado halla un límite

insuperable en la capacidad contributiva de un sujeto de participar en los gastos

públicos”. LM, Elio, Principios de Derecho penal tributario, B de F, Montevi-

deo, 2006, p. 16.

17 L C, Alejandro, Aspectos…cit., p. 8. Este autor cita la Sentencia

76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional español, que dejó establecido

que el principio de igualdad se vulnera «cuando arbitrariamente se produzcan

discriminaciones entre contribuyentes respecto a los cuales no media ninguna ra-

zón objetiva de diferenciación».

18 Vid. S B, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª Ed., Sección

de publicaciones de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1991, p.

106; MQ, Juan, et. al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, 26ª Ed.,

Tecnos, Madrid, 2015, p. 111.

19 Vid. Por Cuanto segundo y Por Cuanto tercero de la de la Ley No. 113, del Sistema

Tributario, de 23 de junio de 2012.

20 Hay que tener presente, de inicio, la oportuna acotación de MBP-

, quien alerta sobre el desacierto de confundir el bien jurídico tutelado por este

delito con el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público. Si bien el delito

scalpresuponelainfraccióndedichodeberextrapenalqueincumbealobligado

tributario), en opinión del citado autor éste no pasa de ser “la vía a través de la cual

se produce la lesión del bien jurídico”.MBP, Carlos, Derecho Pe-

12

PA

Aunquela mayoría de los autores cubanos identican la faz diná-

mica de la Hacienda Pública (entendida como sistema de recaudación

de ingresos y realización de gastos) como el bien jurídico protegido por

eldelitodeevasiónscal21, particularmente entiendo que este concepto

resulta demasiado amplio. Si se parte del rol de ultima ratio que debe

jugar el Derecho penal y se quiere mantener la distinción, no siempre

clara, entre delito e infracción administrativa, habrá que convenir en que

no todos los elementos de este sistema merecen y requieren protección

penal. El principio de ofensividad exige que se concrete más el ámbito

delopenalmenterelevanteandequeelintérpretepuedaestablecer

con mayor grado de seguridad jurídica, qué conductas encajan en el tipo

del art. 343 del CP y cuáles no.

Noniegoqueestagurapenaltiendaaprotegerlascondicionesque

garantizanlavigenciadeunapolíticanancierayscaljustaenarmonía

con las funciones que cumplen los tributos dentro del sistema econó-

mico22; pero esta aspiración político-criminal del legislador (aunque en

nal Económico y de la Empresa. Parte Especial, 5ª Ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2015,

p. 621. En la doctrina se distinguen dos posiciones teóricas en orden al bien jurídico

tuteladoporeldelitodedefraudaciónscallas tesis funcionales y las tesis patrimo-

nialistas. Según las primeras, el objeto de protección de este ilícito se concreta en

las funciones que debe cumplir el tributo en una sociedad democrática, y en los

principios que sustentan esa obligación; mientras que la concepción patrimonialis-

ta señala como bien jurídico inmediato al interés patrimonial de la Administración

Tributaria en la recaudación. Extensamente, sobre las peculiaridades de ambas

posturas, MBP, Carlos, Derecho Penal…cit., pp. 617-622.

21 Vid. MHOscarLDelitos…cit., p. 320; SE, Alina de

F., El delito…cit. p. 9. De otra opinión, RS y MR, quie-

nesdeendenqueelconcepto deHaciendaPúblicaesdecomplejaconcreción

y proponen, de lege ferendareconducirestaguraauncapítuloespecícodentro

del Título V del CP (Delitos contra la Economía Nacional) por entender que el

bienjurídicoqueofendenlasconductasevasorasnoesotroquela nanzaspú-

blicas”. Vid. RS Ciro F. y MR, Adriana M., Radiogra-

fía…cit.

22 Vid BF, Miguel y B S, Silvina, Derecho Penal Eco-

nómico, 2ª Ed., Centro de Estudios Ramón Areces, S.A., Madrid, 2010, p. 273. En

términos similares se pronuncia MB P quien conecta la existen-

cia del tipo con la necesidad de garantizar “la plena realización del principio de

justicia material en el campo tributario”.MBP, Carlos, Derecho

Penal…cit., p. 615. Asimismo, AG entiende que si bien el perjuicio es

nalmenteeconómico es lavulneración del principiode solidaridad tributaria

lo que determina la naturaleza socioeconómica de este delito. Vid.AG

Ignacio, “Defraudación tributaria”, en AG Ignacio y OU

Gimeno (Coords.), Memento Práctico Francis Lefebvre. Penal Económico y de la Empre-

sa 2016-2017, Francis Lefebvre, Madrid, 2016, p. 730.

13

DDGLR

cierta medida le conduzca a optar por la incriminación penal) no puede

identicarsecomoelbienjurídicoprotegidoensentidotécnico23. Como

hace ya tiempo acotó GM, éste no pasa de ser un referente

genérico que no resulta del todo útil para la determinación del bien jurí-

dico protegido por el delito de defraudación tributaria24, máxime cuan-

dolasfunciones del tributo no lleganaafectarsepor la evasión scal

individual, sino que, a lo sumo, podrán ser abstractamente puestas en

peligro ante la reiteración y generalización de ese tipo de conductas25.

Si bien parece innegable que la actividad relacionada con los ingresos

tributarios y el gasto público es el “objeto genérico” común a los arts. 343

y 344 del CP, parece más razonable concretar que el bien jurídico directa-

mente tutelado tras el esquema típico del art. 343 es el interés patrimonial

de la Administración Tributaria en la completa, exacta y puntual recaudación

de los tributos, exigibles en virtud de las potestades que determinan el

cuánto, cómo y cuándo realizar el pago o ingresos esperados26. Lo que la

23 El bien jurídico mediato conecta con valoraciones preventivo-generales y es to-

mado en cuenta por el legislador al momento de optar por la incriminación penal;

y si bien forma parte de la ratio legis del precepto, no puede considerársele como

el bien jurídico en sentido técnico. Vid., con más detalles, MBP,

Carlos, Derecho Penal…cit., pp. 618 y 621. Dese esta perspectiva, el concepto fun-

cional de Hacienda Pública puede ser entendido como el objeto genérico de pro-

tección común al Derecho penal tributario, pero este concepto aún no determina

elbienjurídicoespecícamentetuteladoporcadaunodelostiposyenestosíque

coinciden los representantes de las tesis patrimonialistas y funcionalistas sobre el

bien jurídico. Al decir de PR, “en el caso de los delitos contra la Hacienda

Públicapodemosdistinguirun bienjurídicogenéricocomúnatodaslasguras

que ya conocemos. Se trataría de la protección de la Hacienda Pública. Pero, por

debajo de ese objeto genérico, carente de determinaciones precisas, es necesario

buscar de forma más apurada el objeto de la protección penal (…) dentro de los

delitos tributarios, conviene separar el bien jurídico genérico común a todos ellos

ylosbienesespecícostuteladosencadagurasingularmenteconsideradaP-

R, Fernando, Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Instituto de

Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pp. 57-58. Igualmente, a favor de distinguir entre

un bien jurídico genérico y los objetos de protección particulares, O T-

U, Emilio, “Los objetos de protección de los delitos contra las hacien-

das públicas”, en O TU Emilio (Dir.), Delitos e infracciones

contra la Hacienda Pública, Tirant lo Blanch, Valencia, 2009, p. 65.

24 Vid. GM, Luis, La infracción de deberes contables y registrales tributarios en

Derecho penal, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 1990, p. 11.

25 Vid. MBP, Carlos, Derecho Penal…cit., pp. 618 y 621.

26 En la doctrina española se muestran a favor de interpretar el bien jurídico prote-

gidodeldelitoscalenlostérminosaquíindicadosentreotrosBF,

Miguel y BS, Silvina, Derecho Penal Económico…cit., pp. 271-274;

BR, Javier y GL, Vicente, “Delitos contra la Hacienda Pública

14

PA

incriminación penal busca evitar, en lo inmediato, es la afectación direc-

ta del patrimonio estatal que deriva del impago de lo debido en concepto

de tributo.

Este modo de interpretar el bien jurídico es coherente con la natu-

ralezasocioeconómica de la gura analizada que se distingue de las

infracciones puramente patrimoniales por su carácter supraindividual.

Yesquedeacuerdo ala clasicacióngeneralqueproponeladoctrina

respectoalosdelitoseconómicoslaevasiónscalcalicacomoundelito

económico en sentido estricto, en el que se debe distinguir un bien jurídico

mediatoinmaterialrepresentado identicableconlasfuncionesque el

tributo está llamado a cumplir frente a las necesidades públicas), y un

bien jurídico inmediato con función representativa (que sería el interés

patrimonial de la Administración Tributaria en la completa recaudación

de los tributos)27. Insisto en que sólo este último debe ser utilizado como

criterio de interpretación determinante puesto que el bien jurídico me-

diato, por su generalidad, jamás resultará afectado por la defraudación

individual.

3. Crítica a la postura jurisprudencial del Tribunal

Supremo: no sometimiento a tributación de la

ganancia delictiva e inexistencia de evasión fiscal

El análisis detenido sobre los distintos argumentos doctrinales y ju-

risprudenciales que se esgrimen a favor y en contra de la tributación

por rentas delictivas excede el objetivo de este trabajo. Me limitaré, por

tanto, a contrastar la postura asumida por la comentada línea jurispru-

dencial con el criterio que, desde la perspectiva teórica y de la legalidad

tributaria vigente en Cuba, entiendo más razonable.

y contra la Seguridad Social”, en BR Javier (Dir.), Derecho Penal. Parte Es-

pecial, Vol. III, 1ª Ed., Iustel, Madrid, 2012, p. 17; MBP, Carlos,

Derecho Penal…cit., p. 621;AG Ignacio, Defraudación…cit., p. 730.

27 Sobre la distinción entre delito económico en sentido estricto y delito económico en

sentido amplio, vid., por todos, B F, Miguel, Derecho penal económico

aplicado a la actividad empresarial, Civitas, Madrid, 1978, pp. 42 y 43; M

BP, Carlos, Derecho penal económico, 1ª Ed., Iustel, Madrid, 2012, pp. 19-

20;FS, Bernardo, “Bien jurídico y delitos socioeconómicos” (voz), en

BR Javier (Dir.) y LG Paz (Coord.), Diccionario de Derecho penal

económico, 2ª Ed., Iustel, Madrid, 2017, pp. 117-118. A favor de entender el delito

de defraudación tributaria como un delito económico en sentido estricto,M

BP, Carlos, Derecho Penal…cit., p. 614.

15

DDGLR

Desde mi punto de vista, esta postura deviene incorrecta en tanto

parte de una concepción de hecho imponible excesivamente laxa y equi-

vocada Considerar índice de capacidad contributiva al aoramiento

económico derivado de la comisión de un delito es contrario al sentido

social y moral de la tributación, porque no toda manifestación de rique-

za fundamenta el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pú-

blicos; y justo por desentenderse de ello es que el TS incurre en el error

sobreentender que existe capacidad contributiva allí donde aquella no

severica

Como ha puesto de relieve un autorizado sector de la doctrina tri-

butarista, la capacidad contributiva presupone la titularidad de medios

económicos por parte del sujeto pasivo del tributo, en la media en que

ello es precisamente el fundamento y medida del deber de contribuir,

de ahí que se exija –como presupuesto de la tributación– que el obligado

tributario ostente “la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos

en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez

cubiertos los gastos vitales ineludibles del sujeto”28.

En sintonía con esta postura, con la que estoy de acuerdo, el deber de

contribuir sólo deviene exigible respecto a la riqueza que el sujeto posea

con causa en un vínculo jurídico reconocido y protegido por el Derecho.

Asíaunqueellegisladorcubano deneel hecho imponible como el “he-

cho de naturaleza jurídica o económica, establecido por la ley para con-

gurarcadatributoycuyarealizaciónoriginalaobligacióntributaria29,

conviene no olvidar la interconexión entre esta categoría tributaria y el

origen de la renta, pues como destaca SR, sólo es renta gravable

el “conjunto de ingresos obtenidos mediante el ejercicio de derechos ge-

nerados en distintas situaciones jurídicas cuya titularidad corresponde

al sujeto pasivo”30.

28 VidSB, Fernando, Hacienda y Derecho, Vol. III, Ediciones del Insti-

tuto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, p. 190. En la misma línea: MD-

, José M., “Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitu-

ción española de 1978”, en Hacienda Pública Española, No. 60, 1979, p. 69; B

P, Juan J. y S R, María T., Compendio de Derecho Financiero,

Librería Compás, Alicante, 1991, p. 60;SRMaría T., “La tributación de

las actividades delictivas”, en Revista de Derecho Financiero, No. 85, 1995, p. 23; G-

, César J., “La tributación de los actos ilícitos”, en A Alejandro C.

y R Ramiro M. (Coords.), Derecho penal tributario, Tomo I, Marcial Pons,

Madrid-Barcelona-Buenos Aires, 2008, pp. 281 y 282; LC, Alejandro,

Aspectos…cit., p. 9.

29 Cfr. art. 5, inciso o), de la Ley No. 113/2012.

30 SR María T., La tributación…cit., p. 23. Le sigue, G, César J., La

tributación…cit., pp. 281 y 282.

16

PA

Elaoramientoeconómico derivado de undelitonosupone incre-

mento patrimonial en sentido jurídico, pues el ordenamiento legal no

reconoce (ni protege) derecho subjetivo alguno sobre dichos fondos ile-

gales; de modo que hay que excluir del ámbito del hecho imponible (ge-

nerador de capacidad contributiva) a las actividades delictivas en tanto

que, como se dijo, esta categoría tributaria exige la obtención de riqueza

en sentido jurídico y no sólo material.

Así, aunque desde la perspectiva económica los activos de origen cri-

minal representan un indiscutible aumento de riqueza, en ningún caso

cabe interpretar dicha situación como un incremento patrimonial: entre

el sujeto y la ganancia delictiva no media una relación jurídica protegible

por el Derecho; y ante la inexistencia de un derecho subjetivo reconoci-

doyprotegido por el ordenamiento jurídico respecto al aoramiento

económico derivado de una actividad delictiva (que sólo genera riqueza

en sentido material y no jurídico), parece incorrecto sostener que ello

congureunhechoimponibleydeducirdeélcapacidadcontributiva31.

31 Andeestablecercuándounhechoenparticulargeneraobtenciónderiquezaen

sentido jurídico y no sólo material (esto es, un incremento patrimonial), hay que

recurrir a otras ramas del ordenamiento jurídico, por lo que no debe asumirse

conindiferencialasignicaciónquetengaelactogeneradordelbenecioenotros

ámbitos, como el penal y el civil. Así, FT, Ramón, “La posibilidad

de gravar hechos constitutivos de delito: SAP Madrid 24 de febrero 1998”, en

Quincena Fiscal, No. 11, 1999, p. 7; y BSquien destaca que: “El

benecioilícitamente obtenido nodevienepropiedad de quienlo obtiene Ello

seríatantocomoarmarqueelhurtoelrobolaapropiaciónindebidalaestafala

malversación, etc., son modos de adquirir propiedad. El hecho de manejar fondos

ilegalmente obtenidos, pese a la apariencia de propiedad que pueda generar, no

sepuedeidenticarconlaexistenciadeunderechosubjetivoreconocidoyprote-

gidoporelordenamientojurídicosobredichosfondosElloconrmaunavezmás

que los delitos no son hechos imponibles y que su producto no constituye renta”.

BSSilvina Laconscacióndel patrimonioprovenientedel

delito”, en Cuadernos de Política Criminal, No. 78, 2002, p. 516. En esta misma línea:

DVicente O Criminalización de las infracciones tributarias, Depalma, Buenos

Aires, 1999, p. 127; QJ, Joan J., Derecho penal español. Parte Especial,

5ª Ed., Atelier, Barcelona, 2008, pp. 746-747;REA, Eduardo,

Gananciasdeorigenilícitodelictivo yfraudescalenS S, Jesús-

M. (Dir.), ¿Libertad económica o fraudes punibles? Riesgos penalmente relevantes e irre-

levantes en la actividad económico-empresarial, Marcial Pons, Madrid, 2003, pp. 221 y

246; CM, Abraham, Elusionesscalesatípicas, Atelier, Barcelona, 2008,

pp. 137-138;MCO, Araceli, Ganancias…citppyQue

el delito no constituye una forma de adquirir la propiedad, es una cuestión uná-

nimemente aceptada por la doctrina, y en el plano normativo baste la referencia

al art. 185. 2 del Código Civil cub ano: “los bienes poseídos por medios delictuosos

tampoco pueden adquirirse por usucapión por los autores o cómplices del delito”.

17

DDGLR

Por otro lado, tampoco se debe perder de vista que el Derecho penal

opera con una concepción económico-jurídica de patrimonio, en cuya vir-

tud éste se entiende compuesto por el conjunto de derechos y obligacio-

nes que tienen un valor económico estimable en dinero y que gozan de

protección jurídica32. La esencia del concepto penal de patrimonio, como

recuerda M C, “es tanto el valor económico de la cosa, como

la protección jurídica que se brinda a la relación de una persona con esa

cosa”33; de modo que el Derecho penal no protege el patrimonio en senti-

do meramente económico o fáctico, sino únicamente aquellos elementos

patrimoniales que poseen reconocimiento jurídico34. Los atentados contra

aquellos bienes que, aun teniendo valor económico, no se vinculen al su-

jeto mediante un título jurídico carecen de relevancia penal.

Son esencialmente estos dos argumentos (titularidad de los medios

económicos como presupuesto de la capacidad contributiva y alcance

32 Vid. GP, Mayda, “Los delitos contra los derechos patrimoniales”, en

CA, Derecho Penal Especial, Tomo II, Félix Varela, La Habana, p.

199. Asimismo, en la doctrina española, entre otros:QO, Gonzalo,

“Título XIII. Delitos contra el patrimonio y contra el orden socio-económico”, en

QO Gonzalo (Dir.) y MP Fermín (Coord.), Comenta-

rios al Código Penal Español, Tomo II, 6ª Ed., Aranzadi S.A., Navarra, 2011, p. 30;

LG, Paz, “Delitos contra el patrimonio y contra el orden socioeco-

nómico (1). Hurto (Lección IV)”, en BR Javier (Dir.), Derecho Penal. Parte

Especial –Delitos contra las relaciones familiares, contra el patrimonio y contra el orden

socioeconómico–, Vol. II, Iustel, Madrid, 2012, p. 103; JLÁngelesDeli-

tos contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico (2). El robo con fuerza

en las cosas (Lección V)”, en BR Javier (Dir.), Derecho Penal. Parte Especial

–Delitos contra las relaciones familiares, contra el patrimonio y contra el orden socioeco-

nómico–, Vol. II, Iustel, Madrid, 2012, p. 121; MC, Francisco, Derecho

Penal. Parte Especial. 19ª Ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, pp. 352-354. Esta

concepción sobre patrimonio también es asumida por la doctrina civil. Así, en la

doctrina cubana, VD, Caridad del C., “Artículo 1”, en PG

Leonardo B. (Dir.), Comentarios al Código Civil Cubano, Tomo I, Volumen I, Félix

Varela, La Habana, 2013, p. 8, quien lo conceptúa como el “conjunto de bienes,

derechos y obligaciones valuables económicamente que pertenecen a las personas

naturales o jurídicas que ostentan su titularidad”.

33 MC, Francisco, Derecho Penal…cit., p. 353.

34 En opinión deR  EA, “la valoración que el Derecho civil

haga de un determinado contacto patrimonial debe tenerse en cuenta a la hora

de decidir qué expectativas va a proteger el Derecho penal”. RE

A, Eduardo, Ganancias…cit., p. 246. Sobre las disfuncionalidades derivadas

de una concepción estrictamente económica del patrimonio, vid., ampliamente,

PM, Nuria, “Estafa y negocio ilícito. Algunas consideraciones a pro-

pósito de la STS de 13 de mayo de 1997”, en Revista de Derecho Penal y Criminología,

No. 5, 2000, pp. 352-358.

18

PA

de la protección penal del patrimonio) los que me llevan a discrepar con

la postura asumida por el TS, y a suscribir la tesis que niega que las

ganancias delictivas queden abarcadas por el deber de contribución al

sostenimiento de los gastos públicos.

Pero a ello hay que añadir otra razón de peso, y es que el ordenamien-

topenalprevéespecícasguraslegalesorientadasacorregirlassitua-

ciones patrimoniales ilícitas derivadas de la detentación de las ganancias

de origen delictivo: tal es el caso del comiso y de la responsabilidad ci-

vil ex delictocuyaaplicaciónprovocaquesedesvanezcaelaoramiento

económico en el que un sector de la doctrina hace descansar la opinión

favorable a la tributación35.

Este argumento posee especial relevancia para despejar las dudas

en cuanto a si los ingresos derivados de la reinversión del producto del

delito deben someterse a tributación; y aunque no han faltado autores

quedeendansusujeción36, entiendo que –como regla– ello no resulta

asumible en el contexto normativo cubano. El legislador patrio ha valo-

rado que el lucro proveniente de la reinversión de la ganancia criminal

permanece contaminado en razón de su origen y extiende el comiso a la

«ganancia indirecta», esto es, a los bienes que provienen indirectamente

35 Parajusticar elsometimiento atributación de estaclase deganancias sesuele

recurriral principiode igualdady enesta línease armaque imponerla obli-

gación de tributar sólo a quien obtiene rentas por vías legales, con exclusión de

quien lo hace ilegalmente, supone conceder a este último un trato privilegiado

frente al primero, pues se le estaría premiando (con la no tributación) por haber

actuado contrario a Derecho. Vid. SR María T., La tributación…cit., p.

21; G, César J., La tributación…cit., p. 263. No obstante, la mayoría de los

autores que suscriben esta opinión terminan negando que en los supuestos en los

que se corrige la situación patrimonial ilícita (por vía del comiso o de la condena

civil) se produzca un verdadero “agravio comparativo”, y entienden que en estos

supuestos –en los que se eliminan los efectos económicos de la acción ilícita– no

naceráeldeberde contribuirentanto quenohabráganancias quejustiquenla

existencia de capacidad contributiva. Así, expresamente, AP, que al

referirse a los delitos patrimoniales sostiene que como en tales supuestos no se

adquiere la propiedad (que sigue siendo de la víctima), no procede exigir tributo.

Vid.APJoséEltratamientoscaldeactividadesilícitasyfondosde

origen ilegal”, Crónica Tributaria, No. 76, 1995, p. 12.

36 En esta línea, TB, quien entiende que sí surge la obligación de

tributar frente a las ganancias que concurren mezcladas con bienes de distinto

origen, o que son fruto de la reinversión de las rentas delictivas. Vid. T

B, José M., “Delito de defraudación tributaria e ingresos de origen ilícito”,

en Revista Derecho penal. Derecho penal económico, No. 1, Instituto de Ciencias Pena-

les, Buenos Aires, 2007, p. 14.

19

DDGLR

del delito37. El carácter decomisable de esos ingresos conduce a entender

que no existe obligación de contribuir por ellos, a menos que haya tenido

lugar su descontaminación38.

Con la postura sumida, el TS también parece desconocer el principio

deunidaddelordenamientojurídicoquetambiénsirvedejusticación

ala postura que aquísedeende Y esquedesde la ópticadelDere-

cho civil, los negocios jurídicos con causa delictiva (como el contrato

de compraventa concertado entre los acusados) resultan aquejados de

nulidadabsoluta por vericarse en contradeuna prohibición legal y

comoquiera que quodnullumestnullum produciteectum (salvo aquellos

especícamenteprevistospor elordenamiento jurídicopenaldeviene

contradictorio desde la perspectiva de la teoría del negocio jurídico que

un hecho al que se le priva de sus efectos jurídicos normales, precisa-

mente por la entidad de su ilicitud, sea considerado a su vez fuente de

obligaciones tributarias39.

Por último, la inexistencia del deber de contribuir por los activos ge-

neradosenunaactividadcriminaltambiénsejusticadesdeelpuntode

vistaéticomoralEnestalíneasehaarmadoporpartedealgúnautor

que obligar al delincuente a tributar por las rentas de su delito entraña

una “disfunción criminógena”, pues con ello el Estado estaría promo-

cionando la comisión de un delito de blanqueo por parte de quienes es-

tuvieran en posesión del producto de un delito40; mientras que, por otra

parte, se cuestiona la legitimación del Estado para recibir un porciento

de las ganancias obtenidas por el delincuente tras la perpetración del de-

lito, especialmente si se toma en cuenta que conductas análogas a éstas

37 Estainterpretaciónquederivadeltenorliteraldelpreceptohasidoraticadapor

el Consejo de Gobierno del Tribunal Supremo Popular a través del Dictamen No.

140, de 6 de abril de 1982, en el que se deja esclarecido que caerán en comiso los

bienes que se adquieran con el dinero procedente de la comisión de los delitos de

malversación, robo, hurto u otros de similar naturaleza. Esta comprensión amplia

de la ganancia también es auspiciada por los instrumentos internacionales. Cfr.

art. 1, inciso p), de la Convención de Viena; y, en especial, el art. 2, inciso e), de

lasConvencionesdePalermoyMéridarespectivamenteen losquese deneel

“producto del delito” como “los bienes de cualquier índole derivados u obtenidos

directa o indirectamente de la comisión de un delito”.

38 La problemática de la descontaminación excede el objetivo de este trabajo. Vid.,

ampliamente, B C, Isidoro, El delito de blanqueo de capitales, 3ª Ed.,

Aranzadi S.A., Pamplona, 2012, pp. 343-366.

39 Vid. FT, Ramón, La posibilidad…cit., p. 5; BS, Silvina,

Ganancias ilícitas y Derecho penal, Centro de Estudios Ramón Areces S.A., Madrid,

2002, p. 42.

40 Vid. QJ, Joan J., Derecho penal…cit., p. 747.

20

PA

resultan sancionables si fueran ejecutadas por un ciudadano común41.

Parece evidente que, de asumirse esta postura, el Estado acabaría convir-

tiéndose en un partícipe económico de los efectos del delito42.

Conforme a lo explicado, entiendo que la detentación material del

producto del delito no reúne los presupuestos del hecho imponible de

ninguno de los tributos previstos en la Ley No. 113/2012. No nace, por

tanto, el deber de contribuir, y comoquiera que la violación de aquel se

erige en presupuesto básico del tipo penal incriminado bajo el art. 343

delCPcubanohayquenegarsuconguraciónenlossupuestosdeim-

pago a la Administración Tributaria de una parte (o incluso la totalidad)

del impuesto derivado de un negocio jurídico cuya celebración integre

per se un comportamiento delictivo (como acontece en los supuestos que

describen las sentencias citadas).

Estas conductas deben reputarse atípicas en tanto carecen de idonei-

dad para ofender el interés patrimonial de la Administración Tributaria

en la completa recaudación de los tributos, que es el bien jurídico inme-

diatamentetuteladoporestagurapenalEntalessupuestoselEstado

noostenta interésrecaudatorio porloque nohabrá delitoscaly ni

siquiera infracción tributaria administrativa!)43.

41 Cfr. arts. 338 y 346 del CP cubano.

42 Aunque para derrumbar la acusación del “Estado cómplice” se aduce que a través

de la aplicación del comiso el Estado también se hace con las ganancias delicti-

vas; es obvio que quien así opina pierde de vista que la tributación y el comiso

poseen fundamentos totalmente distintos. La imposición tributaria no es una me-

dida represiva (no es una sanción), sino un instrumento para la consecución de

otrosnes ypropósitos en beneciode lasociedadmientras queel comisode

ganancias delictivas sí posee una esencia sancionadora en tanto procura revertir

lassituaciones de enriquecimientoinjusto conguradasapartir deldisfrute de

aquella. En esta línea, el legislador cubano ha previsto de forma expresa que el

Estado, además de sancionar por la infracción que origina la ganancia, ha de co-

misar el producto del delito y lo derivado de sus transformaciones; y está claro

que desde la perspectiva político-criminal esta medida resulta mucho más cohe-

rente que el recurso a la tributación: téngase en cuenta que por la vía del impuesto

el Estado sólo recibirá parte de la ganancia, dejando en manos del delincuente

una buena porción que, por demás, obtendrá a partir de ese momento apariencia

de legitimidad. Vid., por todos, MCO, Araceli, Ganancias…cit.,

p. 689, quien llega a la acertada conclusión de que “la acción del Estado mediante

elcomisoesmásintensayecazquelaquesederivadelatributación

43 En estos términos se pronuncia también BScuando deende

quelaatipicidaddeldelitoscalen talescasosobedecealafaltadeobjetomate-

rial. Al decir de esta autora “las ganancias obtenidas por medio de la comisión de

un delito no generan el hecho imponible «renta» (…) por lo que no dan lugar a

tributaciónno haydelitoscal niinfraccióntributariaadministrativapues

21

DDGLR

Cabeextraer asimismo una conclusión relacionadaconla calica-

ción jurídico-penal que el TS está ofreciendo a los casos en que no se

somete a tributación la totalidad de la ganancia derivada de un nego-

cio mediante el cual se transmiten/adquieren activos de origen criminal.

Como se acaba de decir, en estos supuestos no se ofende el bien jurídico

protegidoporeldelitodeevasiónscaldemodoquelaconductadelos

intervinientes sólo encontrará acomodo en el delito que origina la ga-

nancia o, eventualmente, en el tipo de lavado de activos44, sin que quepa

plantearse ninguna cuestión concursal (ni de delitos, ni de normas) entre

aquella y el tipo del art. 343.2 del CP.

En estos supuestos la tributación suele ser una técnica encaminada a

garantizar el enmascaramiento propio de la fenomenología del lavado

de activos, que persigue garantizar el retorno de la ganancia delictiva

al circuito económico lícito aparentando un origen absolutamente legal.

Así, los pagos que realizan los blanqueadores a la Administración Tribu-

tariaconmotivodelosnegociosjurídicoscelebradosandelegitimar

la ganancia de origen criminal constituyen, en puridad, actos propios

de la trama del reciclaje (como una suerte de “costo del blanqueo”) y en

ningúncasoselesdebereconduciraotragurapenal45.

el Estado carece de toda pretensión tributaria en estos supuestos”.B

S, Silvina, Laconscacióncit., p. 519.

44 En la mayoría de los supuestos enjuiciados por los tribunales cubanos, a los que se

hacereferenciaenestetrabajolacalicacióndeldelitodelavadodeactivosresulta

muy discutible, pues se están sancionado actos de mero consumo o disfrute, inidó-

neos para producir un retorno de los activos sucios a la economía regular y afectar

altráco lícitode bienesque esel bienjurídico tuteladopor estedelito Sobreel

bien jurídico tutelado por el art. 346 de CP y el alcance de las conductas típicas, vid.

LRDayanGProblemaspolíticocriminalesenlaconguracióndeldeli-

to de lavado de activos en el Código Penal cubano (I)”, en trámite de publicación.

45 La tributación resulta ser una técnica habitual en la fase de conversión del proceso

de lavado de activos, que tiene lugar a partir de las múltiples operaciones realiza-

das sobre fracciones del capital delictivo con el propósito de distanciarlas y des-

vincularlas de su origen oscuro. El hecho de que se tribute por los actos jurídicos

celebrados en esta fase tiene como propósito garantizar el retorno del dinero sucio

a la economía regular con apariencia de haber sido obtenido de forma lícita. Vid.

AS, Carlos, El delito de blanqueo de capitales, Marcial Pons, Madrid,

2000, p. 87; MF, Covadonga, Blanqueodecapitalesyevasiónscal,

Lex Nova, Valladolid, 2012, p. 41.

22

PA

4. Conclusiones y propuesta de interpretación

alternativa

Privar al delincuente del patrimonio criminal es, efectivamente, una

opciónpolíticocriminalecazyrazonablesiemprequeseadoptenfór-

mulas respetuosas con los derechos y garantías reconocidos a los ciuda-

danos en un Estado de Derecho, a los que no cabe renunciar46.

Lo que sí parece inadmisible es que en el marco de esa estrategia se

deendaauncomorecursosubsidiariolaposibilidadde gravarimpo-

sitivamente los bienes de origen delictivo so pena de incurrir en delito

contra la Hacienda Pública47. Entiendo que esta opción político-criminal

colisiona frontalmente con los principios de lesividad y proporcionali-

dad: si en tales supuestos no nace el deber de contribuir –que es el pre-

supuestobásicodelaprohibicióndeeludirelscoesobvioquenose

produceofensaalgunaalbienjurídicotuteladoporestaguraloquede

porsíresultasucienteparadescartarlaintervenciónpenalytampoco

se debe perder de vista que en la mayoría de los casos el sujeto que po-

see la renta delictiva recibirá ya una sanción, bien por haber participado

en el hecho del que aquella trae causa (delito fuente), bien por haberla

transmitido y/o adquirido (receptación y/o lavado de activos). El hecho

dequelainterpretación del delito de evasiónscalestéllegandotan

lejos constituye otra muestra del expansionismo irracional que aqueja al

Derecho penal económico.

Yaexpliquéantesporquéconsideroquelossupuestossobrelosque

se viene pronunciado la jurisprudencia cubana no satisfacen los presu-

puestosmaterialesdeldelitodeevasiónscalEntiendoportantoque

si lo que se pretende es hacer frente a la ganancia de origen delictivo no

esnecesariopervertirestagurapenalpueselCPcubanoyaofreceuna

soluciónmuchomásecazparaellogrodeestepropósitopolíticocrimi-

46 Conviene no perder de vista que esos derechos y garantías constituyen conquistas

democráticas, y hay que estar de acuerdo con QO cuando sostie-

ne que “no es posible resolver problemas penales yendo en marcha atrás sobre lo

que se considere avance”. QOGonzaloOrganizacionesygru-

pos criminales en el Derecho penal de nuestro tiempo”, en VE

Carolina (Coord.), La delincuencia organizada: un reto de la Política criminal actual,

Aranzadi, Navarra, 2013, p. 32.

47 Reconocenexpresamente queeste modode interpretarel ámbitodeldelito scal

representa uno de los pilares de esta estrategia político-criminal: CM-

JoséA Elcomiso ylaconscación Medidascontra lassituaciones patri-

moniales ilícitas”, en ZA, J. (Dir.), Prevención y represión del blanqueo

de capitales –Estudios de Derecho Judicial, No. 28–, Consejo General del Poder Judicial,

Madrid, 2000, p. 338; BC, Isidoro, El delito…cit., pp. 894-895.

23

DDGLR

nal: el comiso de los efectos del delito, que abarca la ganancia derivada

de aquel (art. 43 del CP)48.

El comiso de ganancias resulta ser el instrumento idóneo para enfren-

tar la riqueza delictiva. Los presupuestos y efectos de esta variante de la

gurapermitenentenderque sufundamento conectacon laobtención

deunenriquecimientoinjustoyquesunalidadinmediataesladeco-

rregir ese estado de cosas49. Por ello, estoy de acuerdo con RR

cuando le atribuye a este instituto una naturaleza jurídica mixta: penal,

en tanto presupone la comisión de un delito; y civil, por cuanto tiende a

evitar que se materialice un enriquecimiento injusto50.

Téngase en cuenta que el TS está sancionando por el delito de lava-

do de activos tanto al comprador material que transmite el dinero sucio

a cambio de bienes (art. 346.1 CP), al comprador formal que presta su

nombreparaquegureeneltítulodomínicodeaquellosartCP

y en ocasiones hasta al vendedor que, en condiciones de haberse repre-

sentado la procedencia del dinero, recibe el capital maculado (art. 346.2

CP); de modo que, en principio, procede decretar el comiso tanto del

dinero como de los bienes recibidos.

48 Por efectos del delito hay que entender, según QP, “todas aquellas co-

sas tangibles, susceptibles de una utilidad económica y que son producto de un

delito”.QP, Renén, Manual de Derecho Penal IV –Parte 1–, Félix Varela, La

HabanapTambiénseincluyendentrodeesteconceptolosbenecios

derivados de la reinversión del producto del delito. Vid. Dictamen No. 140, de 6

de abril de 1982, del Consejo de Gobierno del Tribunal Supremo Popular.

49 Este criterio interpretativo, que poyo en el tenor literal del art. 43 del CP, coincide

con la opinión mayoritaria de la doctrina. Vid., entre otros, CM,

José A.: El comiso…cit., p. 345; VF, Jorge, “El comiso de las ganan-

cias provenientes del delito y el de otros bienes equivalentes a ésta”, en Revista

Penal, No. 19, 2007, p. 166; MC, Borja, Las consecuencias jurídicas

del delito, 5ª Ed., Aranzadi S.A., Navarra, 2011, p. 415; OB, Enrique y

GCJosé L., Compendio de Derecho Penal. Parte General, 5ª Ed., Tirant

lo Blanch, Valencia, 2015, p. 548. Sin negar esta dimensión, algunos autores re-

saltan que frente a ciertos sectores de la delincuencia (sobre todo la criminalidad

organizadalaaplicacióndeestaguratambiénsefundamentaenlapeligrosidad

objetiva de la ganancia, habida cuenta de la probabilidad de que ella se emplee

comomediodenanciacióndeactividadesdelictivasfuturasVid. RR,

Eduardo, “La respuesta del Derecho Penal moderno al delito: del Derecho Penal

de la doble vía ¿al Derecho Penal de las cinco vías?”, en FC Patricia

(Dir.), Nuevos retos del Derecho penal en la era de la globalización, Tirant lo Blanch,

Valencia, 2004, pp. 228-229.

50 Vid.RR, Eduardo, “Artículo 127”, en QO Gonzalo (Dir.)

y MP Fermín (Coord.), Comentarios al Código Penal Español, Tomo I, 6ª

Ed., Aranzadi S.A., Navarra, 2011, p. 777.

24

PA

Si bien el hecho de que no se puedan ocupar el dinero y/o los bienes

durante la fase de instrucción impedirá la aplicación del comiso, ello no

determinalaexistenciadeundelitodeevasiónscalQuelaimposición

de aquella medida se vea frustrada por la imposibilidad de localizar la

riquezailícita esunacuestión relacionadacon la ecaciade lainvesti-

gación, pero ésta sigue teniendo origen delictivo y, por ende, no existe

obligacióndetributarporellaAsumirlocontrarioyemplearestagu-

racomoexpedientedepragmáticaprocesalparasortearlasdicultades

propias del proceso investigativo (esto es, como posibilidad última de

reaccionarcontra elpatrimonio criminalimplicaexibilizardemodo

regresivoelDerechopenalmaterialconmotivodelasinsucienciasdel

sistema procesal.

Si se entiende que la conducta de los acusados (compraventa de

bienes con dinero sucio) integra los elementos del delito de lavado de

activosparecemásrazonable calicar los hechos como constitutivos

únicamente, de esa infracción penal. Ni el delito puede ser considerado

hecho imponible (ni las rentas derivadas de él quedan abarcadas por el

deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos); y los pagos

efectuados por esto sujetos a la Administración Tributaria constituyen

actos propios de la trama del reciclaje51.

51 Desdemipuntodevistaelingresoquepercibe laOcinaNacionalde laAdmi-

nistración Tributaria en concepto de impuestos por la celebración de esta clase de

negocios constituye un ingreso indebido (cfr. art. 101 del Decreto No. 308/2012

–Reglamento de las normas generales y de los procedimientos tributarios–, en re-

lación con los arts. 8, 100 y la Disposición Final Primera del Código Civil cubano).

En estos supuestos no nace el deber de contribuir, con lo cual se trata material-

mente de un cobro indebido por parte de la Administración Tributaria; máxime

cuando la mayoría de las veces el efectivo con el que se paga el impuesto es parte

del dinero sucio y, por tanto, decomisable.