El ABC de la tributación de la inversión extranjera en Cuba

• Author: Master Raysa María Mesquida Del Cueto
• Position: Licenciada en Derecho por la Universidad de La Habana; Master en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad de Oviedo, España; Profesora Principal de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad de La Habana; Miembro de la Sociedad Cubana de Derecho Económico, Financiero y Mercantil
• Pages: 24-33

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I Introducción: El contexto

En el proceso de perfeccionamiento del Socialismo y desarrollo del modelo económico cubano, 1994 marcó un hito en la historia económica post-revolucionaria de Cuba al abandonarse algunos criterios de corte idealista en contra de la fiscalidad. La Ley No. 1213/67 que todavía se mantiene vigente hasta la próxima promulgación de la hoy en estudio nueva Ley Procesal Fiscal, es un ejemplo de ese periodo, en que incluso fue eliminado el Ministerio a cargo de las Finanzas. El año 1976 ¹ fue testigo de la creación de un nuevo organismo de Finanzas en forma de Comité Estatal que en 1994 se unificó en sus funciones con el de Precios en el hoy Ministerio de Finanzas y Precios, (MFP) ².

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En 1981 se promulgó el todavía vigente Decreto-Ley No. 44/81, para regular las obligaciones fiscales del sector estatal y de las organizaciones políticas, sociales y de masas ³.

La mayor parte de la tributación antes de la Reforma Económica que se instrumenta en atención al período de economía recesiva (llamado en el país Período Especial) siempre provino del sector estatal de propiedad con un esquema de distribución de la ganancia que condicionaba figuras tributarias sólo comunes al bloque CAME al cual el país pertenecía. El sector no estatal o privado tenía un peso ínfimo en las partidas de Ingreso al Presupuesto.

El mecanismo financiero que vinculaba a la población se apoyaba en los precios y no en un sistema coherente de tributación que la sujetara.

Como una de las soluciones que fuera capaz de paliar lo que se conoce como «efecto 89» ⁴ y sus consecuencias para Cuba, se dicta la Ley No. 73/94 ⁵, que excluye (Disposición Final Segunda) a los entonces sujetos del Decreto-Ley No. 50/82, «Sobre Asociación Económica entre Entidades Cubanas y Extranjeras», que siguieron rigiéndose por sus propias regulaciones.

Así el país tiene entidades nacionales que pueden tributar según la Ley No. 73/94 y entidades que siguen haciéndolo, si tienen ganancia que distribuir, por el Decreto-Ley No. 44/81, con un esquema de distribución de ésta modificado.

De otro lado, al considerar a la inversión extranjera variable económica estratégica que se amplía, cambia también el esquema de tributación de este sector.

La Ley de Inversión Extranjera, en sus regulaciones fiscales, sólo es un lado del problema de la fiscalidad cubana, y por ende, se demostrará cómo, de una manera u otra relacionado con la Ley No. 73/94, «Del Sistema Tributario», que a pesar de algunos desaciertos técnicos en la construcción de las normas y en la formulación de los conceptos que pretende definir, según la más moderna teoría del Derecho Fiscal y Derecho Comparado, produjo un nuevo diseño fiscal.

El lector interesado en continuar profundizando en el tema podrá comprobar que lo que tiene lugar en Cuba en lo que fiscalidad general se refiere, implica más que cambios marginales en la carga individual de los contribuyentes, puesto que cambia la distribución de esta última y existen tributos de nueva creación.

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II Análisis comparativo entre la fiscalidad del Decreto Ley No. 50/82 que se deroga y la Ley No. 77/95, de la inversión extranjera

Quizás el lector no se haya interesado nunca antes en este tema, en lo que a Cuba se refiere, pero si ya lo hizo una vez la comparación entre el «antes» y el «ahora» es lo que más le conviene.⁶

Ambos cuerpos normativos, el derogado y el puesto en vigor, tienen en común su simpleza en la regulación y pocos vuelos técnicos. En cualquier caso, el Estado cubano tiene un sistema tributario que oponer en las negociaciones que irá completándose con los reglamentos correspondientes.

El artículo 9 de la Ley No. 77/95 asegura como una de las garantías a los inversionistas de dos clases: empresas mixtas y partners de asociaciones económicas internacionales, un régimen fiscal especial que en el Capítulo XII se desarrolla. Pero ya tal garantía de especialidad no la presta el Estado cubano con respecto a las tasas y contribuciones (especies tributarias restantes) que aprobó recientemente en la Ley No. 73/94 -salvo Contribución a la Seguridad Social- ni a las obligaciones accesorias no pecuniarias (deberes formales de los sujetos pasivos), que se contienen hoy y ampliarán en la Ley Procesal.

También la especialidad del régimen jurídico se pierde en cuanto a la tributación que dispone la Ley de Minas (que el legislador no califica entre las especies tributarias).

La Ley No. 77/95 agrega una nueva forma de inversión a los vehículos legales «joint venture» que admitía el derogado Decreto-Ley No. 50/82: la empresa de capital totalmente extranjero, y aunque sólo sea por eso, resulta obvia la necesidad de diseñarle la fiscalidad.

El artículo 12 de la Ley No. 77/95 es un númerus cláusum, por lo que el Capítulo XII, «Del Régimen Especial de Impuestos y Aranceles» ⁷ también lo es, en cuanto al diseño de tributos.

Ambos cuerpos normativos, el que se deroga y el que se promulga, van de la mano con la idea de sistemas fiscales simplificados, que un reconocido autor⁸suele aconsejar para sistemas fiscales de transición y para aquellas economías, como algunas latinoamericanas, de desarrollo poco evolucionado de sus instituciones fiscales.

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Ambos cuerpos normativos formulan primero la tributación de los vehículos legales «. joint venture» clásicos, es decir, de los que son forma de concentración empresarial secundaria o en la pluralidad, donde no se pier- de ni la individualidad económica ni la jurídica de los entes participantes, y que la doctrina italiana agrupa también a su vez, en reagrupamientos a base societaria -empresa mixta- y reagrupamientos a base contractual, asociación económica que no constituye una nueva persona jurídica ⁹. Estas formas legales de reagrupamientos fueron las únicas que admitió el Decreto-Ley No. 50/82. Luego la Ley No. 77/95 introduce una nueva forma y otro esquema de tributación para ésta.

Para empresas mixtas y partners en asociaciones económicas contractuales

A) lmpuesto sobre utilidades

DECRETO-LEY No.50/82 LEY No. 77/95

Bl ¹⁰: Utilidad Neta Anual

DEDUCCIONES: -Parte de las utilidades que se reinviertan -La que se destina a los FEE -Reservas TG¹⁰: 30%

DEVENGO:

Impuesto que se determina por años naturales y se paga dentro de los dos primeros meses del año siguiente al que se liquida.

LEY No. 77/95

Bl. Utilidad Neta

No hay especial referencia a las deducciones. Se espera en breve antes del devengo del impuesto (2 primeros meses del año siguiente al que se liquida) la aprobación del nuevo Reglamento de éste. Resulta interesante que la Ley solo valora en posibilidad la exoneración o desgravación parcial por reinversión. Antes fue una deducción automática.

DEVENGO:

Omisión de la Ley, por lo cual necesariamente se dispondrá en el Reglamento.

ELEMENTO NUEVO:

Cuando concurra la explotación de recursos naturales, renovables o no, puede aumentar el TG ¹⁰ por decisión del CECM (10) hasta un 50%. Esto lo convierte en factor de negociación.

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B) Impuesto sobre ingresos de los trabajadores (sobre nóminas)

DECRETO-LEY No.50/82

Era un impuesto saco que incluía también a la Contribución a la Seguridad Social. Tuvo su origen en la Ley No. 1213/67 y se reguló después en el Decreto-Ley No. 50/82,con lo cual resultó la mezcla imposible de un producto fiscal que era (impuesto/contribución) ajeno a la correcta técnica legislativa.

Bl. Magnitud Monetaria de la totalidad de los salarios y demás ingresos que por cualquier concepto perciban los trabajadores cubanos.

(excepto FEE)

TG: 25%

DEVENGO: Se paga conjuntamente con los sala-rios y demás contribuciones del personal cubano.

LEY No. 77/95

- Se abre con acierto en dos tributos que la Ley mezcla innecesariamente en el artículo 38,b-):

Impuesto sobre \a Utilización de Fuerza de Trabajo

- Contribución a la Seguridad Social

La lógica de la regulación nueva es seguir el sistema de la Ley No.73/94 «Del Sistema Tributario»,con lo cual de paso se corrigen desaciertos de la técnica legislativa.

Bl: Magnitud Monetaria de la totali-dad de los salarios y demás ingresos del personal cubano (salvo FEE)

TG: Del lmpuesto:Bonificación del 11%

De la Contribución: 14%

Con lo cual sumados, son 25%. De ahí la regulación del artículo 38,b. Igual efecto económico que el anterior que se deroga. Fue hecha por el efecto económico y no por la técnica de regulación.

C) Aranceles y demás derechos recaudables en las Aduanas

La ley No. 77/95 copia en todo al derogado Decreto-Ley No. 50/82. No obstante, esta materia se rige por normas especiales. Puede haber facilidades que otorga el artículo 41 de la Ley No. 77/95.

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D) Impuesto sobre la Propiedad o Posesión de Vehículos Automotores de Transporte Terrestre

Se regula de igual forma que en el Decreto-Ley No. 50/82. Sin embargo, parece haber una tendencia alcista en ambas especies tributarias.

E) lmpuesto sobre Documentos

También era regulado de igual forma en el Decreto-Ley No. 50/82. Del tributo es válido apuntar dos cuestiones:

E-1) Es un mal llamado impuesto porque técnicamente es una tasa, lo que hace desacertada la regulación, antes y ahora y al precepto un caso de opacidad fiscal.

E-2) Las cantidades a pagar (tributo fijo) las remite la Ley No. 77/95 a la Ley No. 73/94 y su regulación complementaria. Se paga más hoy en día ¹¹

F) Exenciones

DECRETO-LEY No.50/82

DE IMPUESTOS

1. Sobre ingresos brutos percibidos por empresas privadas (Ley No.998/62) por Ley No.73/94).

2. Sobre Ingresos Personales.

3. Sobre Transmisión de Bienes Inmuebles, Establecimientos Mercantiles, y Herencias (Ley No.998/62 derogada por Ley 73/94), que estableció un similar que se denomina Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias.

4. Otras (potestad discrecional del Ministerio de Finanzas y Precios).

   LEY No. 77/95

   a)"lmpuesto sobre los Ingresos Personales con lo cual se elimina la doble tributación a nivel corporativo: de la empresa, y del socio o partícipe, gravando solo el beneficio empresarial en el caso de la empresa mixta. Esta no parece ser una ventaja con respecto a la Asociación Contractual porque cualquier Impuesto sobre la Renta de la Persona Física grava los rendimientos de actividades empresariales o profesionales de esta clase de sujetos, haciéndoles tributar por IRPF ¹² y no por IS"2). Así que en la práctica cubana el empresario individual tributa por IS y no por IRPF.

2. Otras (potestad discrecional del articulo 43 de la Ley).

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Para empresas de capital totalmente extranjero

El estilo del legislador es favorecer la inversión en el orden del artículo 12 de la Ley y la fiscalidad sigue en ese orden en atención a su presión.

Orden del artículo 12 de la Ley

1. Empresa mixta

2. Asociación Económica Internacional

3. Empresa de capital totalmente extranjero La presión fiscal va in crescendo de 1 a 3.

No existe régimen jurídico especial para esta última forma societaria. Tributarán por Ley No. 73/94 (artículo 40).

Obviando cuestiones de Derecho Fiscal en lo que a técnica legislativa se refiere, la Ley No. 73/94 sigue en la composición del sistema que diseña una variante «Newmark» incompleta. Se tributa por la renta en sus dos fuentes: societaria y de la persona física, y por el gasto (consumo). Es decir, considerando la renta ganada u obtenida y la renta gastada. No se incluye como complementario un tributo sobre el patrimonio estático. Aunque la propiedad de ciertos bienes se sujeta, se grava más bien de un tributo de carácter censal. El patrimonio dinámico sí se grava con un impuesto sobre transmisión de bienes y herencias.

Siguiendo un orden pasaremos a demostrar por qué esta forma tiene mayor presión fiscal.

1. Impuesto sobre las utilidades Se aumenta el TG al 35%. Sube en 5 puntos

2. Impuesto sobre Ingresos Personales

   Se sujeta a la empresa de capital totalmente extranjero por su renta societaria (inciso a) y también al socio o participe (rendimientos de capital mobiliario). Se conforma entonces la doble tributación a nivel corporativo que constituye una desventaja, al igual que la complejidad de constitución, de la forma corporativa, como opción y vehículo legal para la conducción de la inversión en cualquier sistema jurídico.

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3. La Tributación sobre el Consumo

   Hoy en día no están en vigor los impuestos indirectos a las Ventas y a Productos (accisas). Cuando transcurra el actual período de transición que establece la Ley No. 73/94, con la desaparición del actual impuesto de Circulación y se reglamenten los tributos al consumo ya regulados por la Ley No. 73/94, podría, si a tal giro se dedica, gravarse a la forma societaria que nos ocupa. Lo mismo sucede con el Impuesto sobre Servicios Públicos. No debe confundir lo de público. El Estado puede permitir la inversión extranjera en estos servicios, siempre que no hayan sido expresamente excluidos por el artículo 10 de la Ley No. 77/95 (pueden ser autorizadas inversiones extranjeras en todos los sectores, con la excepción de los servicios de salud y educación a la población y las instituciones armadas, salvo en su sistema empresarial). Tampoco seria preocupante porque los impuestos indirectos deben ser traslativos.

4. Impuesto sobre la Propiedad o Posesión de determinados Bienes También estaría sujeta a tenor del artículo 29 de la Ley No. 73/94.

5. Impuesto sobre Transporte Terrestre.

6. Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias Si la entidad participara en la transmisión de bienes inmuebles y muebles sujetos a registro público o escritura notarial, derechos, adjudicaciones y donaciones, en calidad de adjudicatario, donatario, permutante o cesionario, podría estar sujeta. Excluyo las herencias. En el caso de las transmisiones de dominio sobre bienes inmuebles, muebles o derechos sobre éstos, que se realicen por documento notarial, el TG sería del 4% y la Bl, el valor del bien o derecho que se adquiera. Lo mismo sucedería con las adjudicaciones para pago de deudas. En el caso de las permutas el TG seria el 2% y la Bl, el valor del bien que adquiera cada permutante. La Donación, que no es excluible, tributaría según una es-cala progresiva de alícuota continua (en beneficio del Fisco y sin ajuste en caso del lógico error de salto que suele producirse en éstas), que se anexa a la Ley No. 73/94.

7. Impuesto sobre Documentos

   Tributaría como las otras formas «joint venture» de la inversión extranjera.

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8. Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo Con respecto a otras formas jurídicas vehículos legales para conducir la inversión extranjera aquí el TG aumenta al 25%. Debe recordarse que un impuesto similar a otra forma legal de instrumentar la inversión tributaria al 11%. Sube en 14 puntos.

9. Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Explotación del Medio Ambiente Pendiente de reglamentar, éste sería pagado aparte de los royalties que establece la Ley Minera.

10. Contribución a la Seguridad Social El TG de este tributo se determina anualmente por la Ley de Presupuesto del Estado. Si fuera 14%, por éste y el del inciso (h) se tributaría en conjunto 39%.

    En cambio el conjunto anterior que le resultaría análogo en las otras formas legales de inversión suma 25%. Difieren en 14 puntos. Además estarían sujetas a:

11. Tasa por Peaje.

    I) Tasa por Servicios de Aeropuertos a Pasajeros.

13. Tasa por la Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial

    En cualquier caso las tasas y contribuciones que no sean la Contribución a la Seguridad Social no se incluyen en el régimen tributario especial que reconoce la Ley No. 77/95 de que se habló precedentemente en otra parte de este trabajo. En ese sentido todas las formas jurídicas de conducir la inversión están a igual nivel.

III Conclusiones

El presente trabajo contiene los elementos fundamentales que permitan analizar la variable fiscalidad en cuanto al costo de inversión, desde la óptica jurídica.

En la medida en que ofrecen ventajas que se expusieron precedentemente se siguen aconsejando por su menor coste fiscal las formas «joint ventare» en sentido estricto: empresa mixta y asociación contractual, en ese orden. Son las formas de mayor interés estatal, lo que se deriva del análisis legal efectuado.

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Si el inversionista no quisiera compartir el know-how con la industria o parte cubana, porque lo considerara más costoso comparativamente con el costo de la tributación, puede escoger la forma de empresa de capital totalmente extranjero.

Sólo el análisis costo-beneficio puede decir la última palabra. Habría en tal caso que considerar también como elemento de menor costo de esta última forma jurídica la seguridad de centralización y control de gerencia que necesariamente se pierde con el control conjunto, pues es cierto que sobreponer el interés del joint venture sobre la estructura corporativa (societaria) suele ir en desmedro de la última.

Bibliografía Libros y revistas

Elroa Villarnovo, Francisco Javier, «El impuesto sobre el Patrimonio Neto en el marco de la Reforma Tributaria: Panorama General», Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979.

Ferreiro Lapatza, José Juan, «Curso de Derecho Financiero Español», Marcial Pons, Madrid, 1991.

Mesquida del Cueto, Raysa Maria, «Los Joint Ventures, Tributación y Contabilidad», Tesis de Master de la autora, Oviedo, 1992 (no publicada).

Ruiz-Huerta Carbobell, Jesús, «Sistema fiscal y administración tributaria en los países de transición hacia economías de mercado», Hacienda Pública Española, Madrid, No. 3, 1991 (referencia).

Resultados de una investigación que dirige la autora con un grupo de alumnos de 5º año de la Facultad de Derecho de la Universidad de La Habana, 1995 (no publicados).

Legislación

Ley No. 1323, de 30 de noviembre de 1976 (referencia) «Posibilidad de Negocios Conjuntos en Cuba», Cámara de Comercio de la República de Cuba, 1990 (contiene el Decreto-Ley No. 50/82, de 15 de febrero de 1982).

Decreto-Ley No. 67, de 19 de abril de 1983, «Divulgación Legislativa», MINJUS, CUBA, 1983.

García-Ramó, González Isa, Mesquida del Cueto y Vega Zubiaur, «Selección Legislativa de Derecho Financiero», Tomo 1, Facultad de Derecho, Universidad de La Habana, 1988.

Ley No. 73/94, «Del Sistema Tributario», de 4 de agosto de 1994 (fotocopia). Código Tributario Español, Editorial Arazandl, 1994.

Proyecto de Ley Procesal Fiscal Cubana, 1994 (fotocopia para dictamen encargado a la autora).

Ley No. 77/95, «Ley de la Inversión Extranjera», de 5 de septiembre de 1995; G. O. E. No. 3, de 6 de septiembre de 1995.

Resolución No. 8/95, MFP, de 18 de abril de 1995 (fotocopia).

Resolución No. 11/95, MFP, de 11 de mayo de 1995 (fotocopia).

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[1] Decreto-Ley No. 67, «De Organización de la Administración Central del Estado», de fecha 19 de abril de 1983, artículos 58 y 60. Antes estuvo en vigor la Ley No. 1323, de 30 de noviembre de 1976.

[2] Decreto-Ley No. 147, «De la Reorganización de los Organismos de la Administración Central del Estado», de fecha 21 de abril de 1994, artículo 8.

[3] De fecha, 6 de julio de 1981>

[4] «Efecto 89», caída del socialismo en los países de Europa del Este.

[5] De fecha, 4 de agosto de 1994>

[8] suele aconsejar para sistemas fiscales de transición y para aquellas economías, como algunas latinoamericanas, de desarrollo poco evolucionado de sus instituciones fiscales.

[6] De fecha, 5 de septiembre de 1994>

[7] Como apreciará el teórico, el legislador no entra para nada en las honduras teóricas de cómo considerar a los aranceles. O podría pensarse que no los considera «impuesto aduanero».

[8] Ruiz-Huerta Carbonell, Jesús, «Sistema fiscal y administración tributaria en los países en transición hacia economías de mercado», Hacienda Pública Española, Madrid, No. 3, 1991, pp. 79-88. (Referencia)

[9] «Joint Ventures y Grupos de Empresas». Epígrafe de tesis de Master de la autora.

[10] Siglas: Bl: Base Imponible FEE: Fondos de Estimulación Económica TG: Tipo de Gravamen CECM: Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros de la República de Cuba. MFP: Ministerio de Finanzas y Precios

[11] Véanse resoluciones No. 8/95 y 11/95 del MFP. Resolución No. 8/95: Precisa y amplía el contenido de los incisos 7 y 22 del anexo No. 3 de la Ley No. 73/94 e incluye nuevos documentos por los que hay que tributar. Discrimina qué sujetos pagan en moneda nacional y cuáles en divisas. Resolución No. 11/95: Modifica formas de pago de algunos documentos relativos a los trámites migratorios, etc.

[12] IRPF: Impuesto sobre la Renta de la Persona Física IS: Impuesto sobre Sociedades