Una aproximación al régimen especial de tributos de la inversión extranjera en Cuba
| Author | Carlos A. Pérez Inclán |
| Position | Profesor Auxiliar, Facultad de Derecho, Universidad de La Habana |
| Pages | 55-83 |
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Recibido el 15 de octubre de 2014
Aprobado el 11 de enero de 2015
Dr. Carlos A. PÉREZ INCLÁN
Profesor Auxiliar, Facultad de Derecho, Universidad de La Habana
Especialista de la Dirección Jurídica del Ministerio del Comercio Exterior
y la Inversión Extranjera
RESUMEN
En las prioridades de la política económica cubana, la inversión
extranjera desempeña un papel decisivo y estratégico a partir de su
contribución al desarrollo del país, a cuyo efecto la Ley No. 118 de
2014, “Ley de la Inversión Extranjera”, respalda la decisión de
concebir la inversión extranjera como una fuente de desarrollo en
aquellas actividades de interés para el país. Por su parte, en el
Sistema Tributario cubano, los tributos, en adición a su función
recaudadora, constituyen instrumentos de la política económica
general y responden a las exigencias del desarrollo económico social
del país, con cuya perspectiva la mencionada Ley establece un
régimen especial de tributación. En este artículo se desarrolla el
régimen especial de tributación de la inversión extranjera y las
razones que lo justifican.
PALABRAS CLAVES
Inversión extranjera, contribución al desarrollo económico,
instrumentación económica del tributo.
ABSTRACT
Within the priorities of the Cuban economic policy, the foreign
investment plays a decisive and strategic role for its contribution to the
country's development. For this reason, the Law number 118 of 2014
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
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“Foreign Investment Act” supports the decision of conceiving foreign
investment as a development source in those activities of interest for
the nation. Moreover, in the Cuban tax system, the tributes, in
addition to being means to collect income, will have to be instruments
of the general economic policy and they answer to the demands of the
country's economic and social development, for whose purpose the
mentioned Act established a special tax regime. This article presents
the special tax regime of foreign investment and its reasons.
KEY WORDS
Foreign investments, contribution to economic development, economic
tax instrumentation.
SUMARIO:
1. Internacionalización de la economía. 2. La inversión extranjera como
complemento al desarrollo económico. 3. La Ley No. 118/29.03.2014,
“Ley de la Inversión Extranjera”, y las modalidades de inversión
extranjera. 4. Acerca de la justificación a la imposición de las
formas de inversión extranjera. 5. La instrumentación económica del
tributo y la imposición de las formas de inversión extranjera. 6. La
Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistema Tributario”. 7. El régimen
especial de tributación de la inversión extranjera. 8. La doble
imposición internacional y su impacto en las inversiones
internacionales. 9. Los convenios para evitar la doble imposición
internacional: factor coadyuvante en la mejora del clima de
inversión.
1. Internacionalización de la economía
La economía mundial ha estado caracterizada, con independencia de la
complejización del escenario internacional en virtud de la actual crisis
económica mundial, por un incremento del grado de mundialización a partir
de un mayor nivel de intercambio comercial, financiero, productivo y
tecnológico, y de aumento de los flujos internacionales de inversión directa
y de transacciones de bienes y servicios, así como de nuevas y más
profundas formas de vinculación y comunicación.
Constituyen signos distintivos en este panorama:1
1Vid. ARESPACOCHAGA, Joaquín de, Planificación Fiscal Internacional: Convenios de
Doble Imposición. Estructuras Fiscales. Tributación de No Residentes, 2da edición,
Editorial Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 43.
En este propio orden, señala el Dictamen de las Comisiones de Asuntos
Constitucionales y Jurídicos, y de Asuntos Económicos al Proyecto de Ley de la
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1. La paulatina, e indetenible, internacionalización de la economía,
impulsada fundamentalmente por el influjo de los adelantos
científico-técnicos y de nuevas tecnologías en el sector de la
comunicación.
2. El fenómeno expansivo de la empresa multinacional, cuyo ámbito de
estrategias sobrepasa los límites de las fronteras.
3. La proliferación de organizaciones supranacionales, más aptas para
competir en la nueva configuración de los mercados internacionales.
4. El aumento de la presión fiscal que, unida a la libre circulación del
dinero, genera, a su vez, un “mercado fiscal” donde los Estados
compiten por atraer la inversión extranjera, al mismo tiempo que
procuran conservar la propia.2
Así, podemos señalar que la economía mundial en las últimas décadas
–aunque signada por los efectos de la crisis económica mundial–, ha estado
caracterizada por su creciente apertura y globalización; proceso este
materializado por un crecimiento de las transacciones de bienes y servicios
y, fundamentalmente, en el incremento de los flujos internacionales de
inversión directa, favorecedora de los intereses de las empresas
multinacionales, y donde destacan:
1. La aceleración de los ritmos de apertura económica y de los
intercambios de mercancías y servicios.
2. La creación de oligopolios mundiales.
3. La liberalización de los mercados de capitales que ha integrado las
plazas financieras y las bolsas de valores de todo el mundo.
4. La globalización financiera, manifestada en las rápidas migraciones
del capital financiero que se producen actualmente.
5. La repartición de los mercados mundiales entre los oligopolios
mundiales.
Inversión Extranjera: … contexto de una economía mundial competitiva y lastrada
por crisis sucesivas, con predominio de las reglas que dicta el mercado y en la que
Cuba se inserta con la necesidad insoslayable de alcanzar un desarrollo
sostenible (…). Comisión de Asuntos Constitucionales y Jurídicos, y de Asuntos
Económicos, Dictamen al Proyecto de Ley de la Inversión Extranjera, Primera
Sesión Extraordinaria de la VIII Legislatura de la Asamblea Nacional del Poder
Popular, de fecha 29 de marzo de 2014.
2Ello exige a los países no sobrepasar los límites de la tributación que se aplique en
aquellos con los que más directamente compita y a introducir reglas que eviten que
las rentas y producciones originadas en el interior acaben trasladándose a otros
países de fiscalidad más favorable, erosionando gravemente la capacidad
recaudatoria de su sistema fiscal.
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6. El desarrollo de una lógica neoeconómica en las relaciones
internacionales.
7. La revolución de las comunicaciones y la informática.
A lo antes expuesto habría que añadir que la inversión directa forma parte
de las estrategias competitivas internacionales de las empresas,3 lo que
3El movimiento internacional de capitales sufrió modificaciones notables en el
pasado siglo XX, particularmente después de la crisis de los años 30 y de la
Segunda Guerra Mundial. Inicialmente, la mayoría de los movimientos
internacionales de capitales estaban representados por la inversión de cartera, y se
utilizaban fundamentalmente para la financiación de gastos gubernamentales e
inversiones en servicios públicos; pero esta resultó reemplazada por la inversión
directa, las inversiones individuales por las corporaciones y, en adición a la
inversión en servicios públicos, cobró importancia la inversión en las industrias
extractivas y manufactureras.
La incorporación de las inve rsiones directas internacionales como variable
manifiesta de políticas económicas se fundamenta, de acuerdo con el
Informe Anual de la Conferencia sobre Comercio y Desarrollo de las
Naciones Unidas de 1995, en que representan un instrumento para la política
económica y la mejora de la competitividad empresarial, tanto en los países
industrializados como de los países en desarrollo; constituyendo un
instrumento estratégico en dos direcciones, pues se reciben inversiones
extranjeras y se invierte en el exterior.
Así, y según el citado Informe, los efectos de las inversiones directas
extranjeras sobre el país receptor se podrían sintetizar en:
1) complementar el tejido empresarial, ampliando la oferta de bienes y
servicios productivos en el país;
2) reforzar la estructura productiva nacional mediante las sinergias, hacia
atrás y adelante, originadas por las inversiones;
3) la incorporación de empresas con una mayor propensión exportadora;
4) la modernización y adaptación de las estructuras empresariales locales a
un marco comercial más abierto; y
5) la generación de empleo directo e indirecto a través de la aparición de
nuevas oportunidades de negocios para las empresas locales
Por su parte, las inversiones en el exterior permiten al país de origen de las
mismas:
1) aumentar la capacidad exportadora del país;
2) generar ingresos por diversos conceptos (tales como repatriación de
beneficios, royalties, etc.);
3) impulsar la innovación de las empresas más decididas a salir al exterior;
4) reforzar el acceso a terceros mercados; y
5) aumentar su competitividad.
Es importante destacar que, en política económica, un cambio que
caracteriza la fase de globalización es el tratamiento a la inversión
extranjera; constituyendo las empresas multinacionales la unidad básica de
la economía mundial actual, donde se reemplaza la política reguladora y de
control sobre la inversión extranjera por una política que la promueve,
otorgando una más amplia libertad a la actuación de las multinacionales, a lo
cual se adiciona que la política de trato nacional a las empresas extranjeras y
la no discriminación, de hecho, coloca en mejores condiciones competitivas
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implica que las empresas reasignan su inversión hacia activos reales
extranjeros, y que la competencia en la exportación de capitales desplaza la
forma tradicional de competir por mediación de la exportación de bienes y
servicios.
2. La inversión extranjera como complemento al desarrollo económico
La incorporación de las inversiones directas internacionales como una
variable explícita en la política económica se justifica en la consideración
de que coadyuvan a la ampliación y la modernización del tejido
empresarial, complementan la estructura productiva de un país, generan
empleo y promueven la competitividad de las economías receptoras de las
inversiones dada la mayor tendencia exportadora y a la incorporación de
tecnología de avanzada que estas conllevan; considerándoseles como un
instrumento que permite a las economías incorporarse, a nivel de la
producción, al proceso de mundialización de la economía al efectuar un
conjunto de aportaciones como capital, tecnología, capacidad administrativa
y técnicas de gestión y acceso a los mercados extranjeros, también
estimulando la capacidad tecnológica para la producción, la innovación y el
espíritu empresarial en el conjunto de la economía nacional en virtud de la
creación de efectos de arrastre.4
En Cuba se estimula la inversión extranjera en las ramas y territorios donde
resulta conveniente por su aporte en términos de capital, tecnología y
mercado, utilizando para ese fin diferentes modalidades de inversión, en
correspondencia con lo cual –y reconociendo el carácter medial e instrumental
de la inversión extranjera, fuente de desarrollo en aquellas actividades que
a las empresas extranjeras que a las empresas nacionales. Finalmente, es de
señalar que las inversiones extranjeras directas en su forma tradicional –en la
que una empresa de un país adquiere o crea en otro país una filial de su
propiedad, exclusiva o mayoritaria– no constituye la única forma en que
pueden lograr su participación en una economía extranjera las empresas
multinacionales, pues, como fórmula sustitutiva o complementaria de sus
inversiones directas, muchas multinacionales adoptan una u otra de las
formas prácticamente ilimitadas de acuerdos no basados en la participación
en el capital, como los acuerdos sobre licencias, los contratos de gestión, los
arrendamientos con opción de compra y los contratos sobre consultoría
técnica y desarrollo.
4… Por su mismo carácter, la IED introduce en la economía receptora recursos que
solo imperfectamente son objeto de comercio en los mercados, en especial medios
tecnológicos, conocimientos técnicos de gestión, mano de obra especializada,
acceso a las redes internacionales de producción y acceso a los principales
mercados marcas. Estos recursos pueden contribuir de manera importante a la
modernización de la economía nacional y a la aceleración del crecimiento
económico. Además, la IED puede aportar una contribución al crecimiento de una
manera más tradicional al elevar el índice de inversión y al acrecentar el volumen
de capital en la economía receptora. UNCTAD, Inversión extranjera directa y
desarrollo, UNCTAD/ITE/IIT/10 (vol. I), Naciones Unidas, Nueva York y
Ginebra, 2001, p. 2.
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sean de interés para el país y en determinados sectores y actividades
económicas donde se considera elemento activo y fundamental, acorde
con las proyecciones de desarrollo económico y social a corto,
mediano y largo plazos–, los POR CUANTO Primero y Segundo de la
Ley No. 118/29.03.2014, “Ley de la Inversión Extranjera”, señalan,
respectivamente: Nuestro país ante los desafíos que enfrenta para
alcanzar un desarrollo sostenible puede, por medio de la inversión
extranjera, acceder a financiamiento externo, tecnologías y nuevos
mercados, así como insertar productos y servicios cubanos en cadenas
internacionales de valor y generar otros efectos positivos hacia su
industria doméstica, contribuyendo de esta manera al crecimiento de la
nación, y … la atracción del capital extranjero contribuya eficazmente a
los objetivos del desarrollo económico sostenible del país y a la
recuperación de la economía nacional (…).5
5Ley No. 118/29.03.2014, “Ley de la Inversión Extranjera”, Gaceta Oficial de la
República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 20, de 16 de abril de 2014.
De igual manera, … la necesidad insoslayable de alcanzar un desarrollo
sostenible, lo que le exige incrementar las tasas de su Producto Interno Bruto y de
Acumulación para lograr las transformaciones estructurales necesarias; en ese
escenario, la inversión del capital extranjero resulta un elemento activo y
fundamental para el desarrollo de determinados sectores de la economía y … Los
movimientos internacionales de capital y en especial los flujos de inversión
extranjera directa, son hoy de tal magnitud e importancia en el mundo, que no
parece posible concebir un proceso de desarrollo económico sin contacto con esas
inversiones y sin que se intente aprovechar sus aspectos positivos. De hecho,
ningún país que transita hoy por el camino del desarrollo, lo hace sin contar con la
inversión de capital extranjero como un componente de su política económica.
Comisión de Asuntos Constitucionales y Jurídicos, Dictamen al Proyecto de Ley de
la Inversión Extranjera, Primera Sesión Extraordinaria de la VIII Legislatura de la
Asamblea Nacional del Poder Popular, de fecha 29 de marzo de 2014.
En este propio orden, el POR CUANTO Primero de la Ley No. 77/05.09.1995,
“Ley de la Inversión Extranjera”, señala: … Cuba, en aras de preservar sus
conquistas y sometida además a un feroz bloqueo, careciendo de capital, de
determinadas tecnologías, muchas veces de mercado y necesitada de reestructurar su
industria, puede obtener a través de la inversión extranjera, sobre la base del más
estricto respeto a la independencia y soberanía nacional, beneficios con la
introducción de tecnologías novedosas y de avanzada, la modernización de sus
industrias, mayor eficiencia productiva, la creación de nuevos puestos de trabajo,
mejoramiento de la calidad de los productos y los servicios que se ofrecen, y una
reducción en los costos, mayor competitividad en el exterior, el acceso a
determinados mercados, lo que en su conjunto apoyarían los esfuerzos que debe
realizar el país en su desarrollo económico y social. Ley No. 77, de 5 de septiembre
de 1995, “Ley de la Inversión Extranjera”, Gaceta Oficial de la República de Cuba,
Edición Extraordinaria, No. 3, de 6 de septiembre de 1995, y el Decreto-Ley
No. 50/15.02.1982, “Sobre Asociación Económica entre Entidades Cubanas y
Extranjeras”, con relación a las asociaciones económicas con intereses extranjeros,
establece en sus POR CUANTO Tercero y Cuarto: El desarrollo económico del país
requiere este tipo de asociación en determinadas actividades donde los recursos
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Así, la presencia y papel del capital extranjero ha sido un instrumento necesario,
pero complementario, para promover el desarrollo en Cuba y lograr su
incorporación al sistema económico mundial vigente; orientándose la utilización
del capital extranjero a la solución de problemas puntuales del proceso de
crecimiento de la economía cubana tales como la diversificación de las
exportaciones en calidad y cantidad, la adquisición de materias primas, la
necesidad de capitales frescos, la inserción en nuevos mercados, la adquisición
de tecnologías competitivas y avanzadas, financiamientos –fundamentalmente a
largo plazo–, y la introducción de prácticas modernas de gestión económica.
3. La Ley No. 118/29.03.2014, “Ley de la Inversión
Extranjera”, y las modalidades de inversión extranjera
De acuerdo con lo establecido en la Ley No. 118/29.03.2014, “Ley de la
Inversión Extranjera”, la inversión extranjera adopta alguna de las
modalidades siguientes:
1. Empresa mixta.6
2. Contrato de asociación económica internacional.7
financieros, materias primas, tecnologías y mercados, que no están a nuestro
alcance, son indispensables para el empleo de nuestros recursos naturales y
humanos; y … Estas asociaciones, promovidas o aceptadas de forma absolutamente
libre por el Estado Socialista, ayudan a la consolidación de nuestro sistema
económico y social. Decreto-Ley No. 50, de 15 de febrero de 1982, “Sobre asociación
económica entre entidades cubanas y extranjeras”, Gaceta Oficial de la República de
Cuba, Edición Extraordinaria, No. 3, de 15 de febrero de 1982.
También, de manera similar, se pronuncia la Resolución sobre los Lineamientos de la
política económica y social del Partido y la Revolución aprobada por el VI Congreso
del Partido Comunista de Cuba al identificar, entre sus Lineamientos: Continuar
propiciando la participación de capital extranjero, como complemento del esfuerzo
inversionista nacional, en aquellas actividades que sean de interés del país, en
correspondencia con las proyecciones de desarrollo económico y social a corto,
mediano y largo plazos. Partido Comunista de Cuba, “Resolución sobre los
Lineamientos de la política económica y social del Partido y la Revolución”, abril de
2011, y la Resolución económica aprobada en el V Congreso del Partido Comunista
de Cuba el 9 de octubre de 1997 al definir: Se continuará promoviendo la inversión
extranjera, negociándose con prioridad aquellos proyectos que contribuyan en mayor
medida al logro de los planes de la economía nacional (…). Re solución económica del
V Congreso del Partido Comunista de Cuba, Editora Política, La Habana, 1997, p. 25.
6Respecto de su definición y características, véase artículos 2, letra (h), y 14 de la Ley
No. 118, “Ley de la Inversión Extranjera”, de 29 de marzo de 2014, Gaceta Oficial de
la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 20, de 16 de abril de 2014.
7Respecto de su definición y características, véase artículos 2, letra (f); y 15 de la Ley
No. 118, “Ley de la Inversión Extranjera”, de 29 de marzo de 2014, y el artículo 15
del Decreto No. 325, de 9 de abril de 2014, “Reglamento de la Ley de la Inversión
Extranjera”, Gaceta Oficial de la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 20,
de 16 de abril de 2014.
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3. Empresa de capital totalmente extranjero.8
A su vez, como contratos de asociación económica internacional clasifican,
entre otros, los contratos a riesgo para la exploración de recursos naturales
no renovables, para la construcción, la producción agrícola, la
administración hotelera, productiva o de servicios y los contratos para la
prestación de servicios profesionales.
4. Acerca de la justificación a la imposición
de las formas de inversión extranjera
Admitida la importancia que reviste la formulación y reconocimiento legal
de los principios tributarios, la Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistema
Tributario”, señala que: Los tributos se establecen sobre la base de los
principios de generalidad y equidad de la carga tributaria, en
correspondencia con la capacidad económica de los sujetos obligados a su
cumplimiento y El principio de generalidad exige que todas las personas
jurídicas y naturales, con capacidad económica, deben quedar obligadas al
pago de los tributos establecidos por el Estado. El principio de equidad
consiste en que las personas con similar capacidad económica, quedan
sujetas a similar carga tributaria, y a las que demuestran una capacidad de
pago diferente, se les determinen cargas tributarias diferenciadas,
protegiendo a las de menores ingresos;9 lo cual constituye una declaración
de principios que ofrece un mandato de respeto y de perfeccionamiento.10
La generalidad tributaria no es sino consecuencia del principio de igualdad
ante la Ley, que en materia tributaria supone la necesidad de que todos11
8Respecto de su definición y características, véase artículos 2, letra (g), y 17 de la Ley
No. 118, “Ley de la Inversión Extranjera”, de 29 de marzo de 2014, Gaceta Oficial
de la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 20, de 16 de abril de 2014.
9Ley No. 113, de 23 de julio de 2012, “Del Sistema Tributario”, Gaceta Oficial de
la República de Cuba, Edición Ordinaria, No. 53, de 21 de noviembre de 2012. De
similar redacción, la Ley No. 73/04.08.1994, “Del Sistema Tributario”, a la que
derogase y que establece: Los tributos han de establecerse basados en los
principios de generalidad y equidad de la carga tributaria, en correspondencia con
la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacerlos. Ley No. 73, de 4
de agosto de 1994, “Del Sistema Tributario", Gaceta Oficial de la República de
Cuba, Edición Extraordinaria, No. 8, de 5 de agosto de 1994.
10A juicio de FLORES ZAVALA, los principios jurídicos de los impuestos –que son los
establecidos en la legislación positiva de un país–, pueden clasificarse en
constitucionales y ordinarios; siendo los primeros aquellos establecidos en la
Constitución, mientras que los segundos son los que obran en las leyes ordinarias
que se refieren a la actividad tributaria del Estado. La previsión de principios de la
imposición en la Ley No. 113 de 2012 clasifica como un principio jurídico
ordinario. Vid. F
LORES ZAVALA, Ernesto, Elementos de finanzas públicas
mexicanas. Los impuestos. Prefacio de Luis RECASÉNS SICHES, prólogo de
Mariano AZUELA Jr., 27ma edición, Editorial Porrúa, S.A., México, 1986, p. 151.
11El principio de generalidad en materia tributaria puede expresarse, en términos
generales, afirmando que, conforme a él, todos los integrantes de una sociedad,
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
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contribuyan al sostenimiento de las cargas públicas mediante el pago de
impuestos, y como único límite permisible y necesario aquel derivado de su
compatibilidad con el de capacidad económica. Así, cuando se postula la
generalidad en el ámbito tributario, se reivindica una aplicación correcta del
ordenamiento tributario de forma tal que no solo no existan privilegios
amparados por ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones
privilegiadas al aplicar esta; constituyendo así el principio de generalidad un
requerimiento al legislador para que cumpla con la exigencia de tipificar
como supuesto imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea
demostrativo de capacidad económica.
incluyendo los extranjeros, deben contribuir al sostenimiento del Estado conforme
a su capacidad contributiva. Así, NEUMARK desarrolla la regla en cuestión junto
con los principios de igualdad, proporcionalidad a la capacidad de pago y
redistribución, es decir, dentro de los principios político-sociales y éticos de la
imposición orientados en la consecución de la justicia, precisando que: El
principio de generalidad de la imposición exige que, por una parte, se someta a
gravamen fiscal a todas las personas (físicas y jurídicas) –en tanto tengan
capacidad de pago y queden tipificadas por una de las razones legales que dan
nacimiento a la obligación tributaria, sin que tengan en cuenta para ello criterios
extraeconómicos, tales como nacionalidad (jurídica), estado civil, clases sociales,
religión, etc.– y que, por otra parte, en el marco de un impuesto particular, no se
admitan otras excepciones a la obligación tributaria subjetiva y objetiva que las
que parezcan inexcusables por razones de política económica, social, cultural y
sanitaria o por imperativos técnico-tributarios. Vid. NEUMARK, Fritz, Principios
de la imposición. Introducción de Enrique FUENTES QUINTANA, 2da edición,
Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994,
p. 89. SAÍNZ DE BUJANDA indica que: El principio de generalidad significa que
todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas
(…) Esto no supone que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben
hacerlo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que
los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto
en la realización de los hechos imponibles tipificados en la ley. SAÍNZ DE
BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, 8va edición, Facultad de
Derecho, Universidad Complutense, Sección Publicaciones, Madrid, 1990, p. 100;
mientras que para FLORES ZAVALA: El principio de generalidad quiere decir que
todos deben pagar impuestos, o en términos negativos, que nadie debe estar
exento de la obligación de pagar impuestos. Sin embargo, no debe entenderse en
términos tan absolutos esta obligación, sino limitada por el concepto de capacidad
contributiva, es decir, todos los que tengan alguna capacidad contributiva estarán
obligados a pagar impuestos; nadie que tenga capacidad contributiva debe estar
exento de la obligación de pagarlos (…). FLORES ZAVALA, Ernesto, Elementos de…,
op. cit., p. 134. Una generalidad en la imposición, evidentemente, no puede
referirse de forma exclusiva a los cubanos porque resulta unánimemente aceptable
que las leyes fiscales tienen un carácter eminentemente territorial y deben
aplicarse, por tanto, a todos los que incurran en sus presupuestos fácticos, es decir,
a todos los que realicen los hechos imponibles, cualquiera que sea su nacionalidad
o, incluso, su lugar de residencia; no pudiéndose tratar la imposición en
circunstancias de discriminación arbitraria.
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La generalidad del impuesto es la primera condición para realizar la
igualdad en la imposición, en tanto un sistema tributario solo podrá ser
justo, e igualmente el reparto de la carga tributaria, si todos los que deben
contribuir lo hacen en proporción a su riqueza o capacidad de pago;
exigiendo que todas las personas, naturales o jurídicas, sean sometidas a
imposición en tanto ostenten capacidad de pago y queden tipificadas por
una de las razones legales que dan nacimiento a la obligación tributaria.12
Si todos, de acuerdo con el principio de generalidad, han de contribuir a
financiar los gastos comunes, es evidente que el reparto de dicha carga ha de
realizarse de acuerdo con un criterio de justicia; idea esta cuya formulación en
el ámbito tributario es el principio de igualdad,13 predicado como valor
supremo del ordenamiento jurídico.14 Sin embargo, esta igualdad no puede ser
12Esta afirmación se complementa con la circunstancia de la no admisión de
excepciones a la obligación tributaria distintas a aquellas que parezcan
inexcusables por razones de política económica o por imperativos de la técnica
tributaria; lo que no significa que esté prohibida la concesión de exenciones o
bonificaciones tributarias, justificables a partir de la utilización del tributo con
fines extrafiscales o de política económica, pero en tales casos la desigualdad de
trato que la exención, bonificación o beneficio otorgado suponga, ha de ofrecer
una justificación objetiva y razonable, y ser proporcional al fin perseguido.
13La idea de igualdad es la expresión lógica del valor de justicia. Por eso, el
principio de igualdad es el criterio central en materia de distribución de la carga
tributaria y de él se pueden deducir todos los demás (…). SAÍNZ DE BUJANDA,
Fernando, Lecciones…, op. cit., p. 102.
14Los principios de generalidad e igualdad se configuran como conexos y, por tanto,
no pueden ser comprendidos de forma independiente. El principio de generalidad
tiene un claro significado: la obligación de tributar debe alcanzar a todos aquellos
sujetos que manifiesten una capacidad económica para asumir aquella; no siendo
posible que determinadas personas cuyo actuar suponga determinada figura
impositiva, por causas injustificadas, gocen de la concesión de beneficios o de
cualquier otra exención fiscal que les libere de afrontar su deber tributario. No
obstante, ello no puede implicar que todos los sujetos tributarios soporten una
misma carga tributaria; siendo el principio de igualdad tributaria quien proporciona
el justo alcance del deber tributario. Cuando se habla de igualdad nos referimos a
la proyección, en el ámbito tributario, del principio de igualdad o no
discriminación, que los textos constitucionales suelen consagrar. De acuerdo con
este las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en
iguales o parecidas condiciones –relevantes a los efectos tributarios–, han de
recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto en cuestión; formulación
esta de la cual se deduce el principio de la desigualdad de trato tributario de las
personas que se hallen en condiciones desiguales. En este sentido, la igualdad de la
distribución de la carga tributaria significa que la misma observe la capacidad
contributiva de quienes reciben la incidencia de los impuestos, a cuyo efecto la
igualdad vertical consiste en que los individuos reciban un tratamiento
diferenciado en la medida en que presenten un nivel desigual de capacidad
contributiva, mientras que la igualdad horizontal se refiere a la incidencia de igual
carga tributaria a los individuos con idéntica capacidad contributiva. Así las cosas,
y de acuerdo con PÉREZ DE AYALA y PÉREZ DE AYALA BECERRIL, si esta igualdad
supone igual trato a los iguales y desigual a los desiguales, puede decirse que los
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entendida aritméticamente, sino que la verdadera igualdad exige el
tratamiento desigual de las personas que se encuentren en situaciones
desiguales, pues un trato diferente no es discriminatorio si hay desigualdad
en los supuestos de hecho, ya que no puede ocurrir su violación entre
quienes se encuentran en situaciones diferentes; a cuyo efecto el criterio
tradicionalmente establecido para lograr tal tratamiento es el de capacidad
económica15, con arreglo a la cual todos deberán contribuir al
impuestos respetan este principio si el legislador: a) procura evitar que dos o más
circunstancias de imposición claramente distintas, dentro de la categoría de
situaciones sometidas al impuesto, den como resultado, tras aplicar la ley, cargas
tributarias iguales; b) procura evitar que dos o más circunstancias de imposición
claramente iguales o similares, dentro de la categoría de situaciones sometidas
al impuesto, den como resultado, tras aplicar la ley, cargas fiscales diferentes; y
c) procura evitar que aquellas circunstancias de imposición de las que no se puede
afirmar con claridad si son iguales o distintas, sean discriminadas con diversas
cargas tributarias como consecuencia de la aplicación de la ley. Vid. PÉREZ DE
AYALA, José Luis y PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel, Fundamentos de Derecho
Tributario, 5ta edición, Editorial Edersa, Madrid, 2002, p. 76, y Fundamentos de
Derecho impositivo estatal, s.n. edición, Editorial Edersa, Madrid, 1995, p. 57;
resultando así válidas las aseveraciones de EINAUDI cuando señalaba: La
verdadera igualdad (…) debe tener en cuenta el sacrificio que ocasiona el
impuesto. Los contribuyentes no son llamados a soportar una suma igual, sino a
pagar aquella suma de dinero que haga que el sacrificio de uno sea igual o
proporcional al sacrificio de otro. E
INAUDI, Luigi, Principios de Hacienda
Pública, traducción de la segunda edición italiana, 1940, por Jaime Algarra y
Miguel Paredes; Introducción por Manuel DE TORRES, s.n. edición, Editorial M.
Aguilar, Madrid-México-Buenos Aires, 1948, p. 113. En esta línea de desarrollo es
importante señalar que como derivado del principio de igualdad ha de aludirse al
de “solidaridad”, que trasciende en la vertiente del gasto, es decir, en la solidaridad
financiera, más que en el ingreso, o sea, solidaridad tributaria.
15La verdadera igualdad exige el tratamiento desigual de situaciones desiguales. La
ciencia y las legislaciones se han esforzado en hallar el criterio para la
clasificación de las diferentes situaciones en que los individuos pueden
encontrarse frente al tributo y así poder adecuar el gravamen a cada una de esas
situaciones. Desde antiguo, este criterio se ha encontrado en lo que usualmente se
denomina “capacidad contributiva”. El principio de igualdad en materia
tributaria se reduce, prácticamente, al principio de capacidad contributiva. SAÍNZ
DE BUJANDA, Fernando, Lecciones…, op. cit., p. 102. El principio de capacidad
económica es de todos los principios, al decir de Matías CORTÉS: … el más
trascendental no sólo en el momento de creación de la norma tributaria, sino
también en el de su interpretación. De otra parte, su eficacia metodológica se
proyecta en la construcción dogmática de las instituciones tributarias. Es, pues, el
principio tributario por antonomasia. CORTÉS, Matías, Ordenamiento Tributario
Español (I), 4ta edición, Editorial Civitas S.A., Madrid, 1985, p. 71; mientras que
PÉREZ ROYO considera que: … siendo el sistema tributario un medio de reparto de
la carga del sostenimiento de los gastos públicos, es lógico, desde el punto de vista
de la igualdad, que el metro de este reparto sea la capacidad económica (…).
PÉREZ ROYO, Fernando, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 12ma
edición, Editorial Civitas S.A., Madrid, 2002, p. 35, por lo cual: “La capacidad
económica es, por tanto, la forma tributaria de la igualdad y de la
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
66
sostenimiento de las cargas públicas16 en tanto determina el fundamento y la
medida o proporción de cada uno a esa contribución y exige la conexión del
generalidad: todos deben pagar conforme a su capacidad. FERREIRO LAPATZA,
José Juan, Curso de Derecho Financiero español, Prólogo de Fernando SAÍNZ DE
BUJANDA, vol. I Derecho Financiero (Ingresos. Gastos. Presupuestos), 23ra
edición, modificada y puesta al día, Editorial Marcial Pons, España, 2003, p. 59,
cumpliendo esta así tres funciones esenciales: de fundamento de la imposición o de
la tributación, de límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario y,
finalmente, de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto a ese
poder. Vid. PÉREZ ROYO, Fernando, id., pp. 36 y 37.
16… La capacidad económica es así, también, un prisma, un punto de vista, sobre
los principios de generalidad e igualdad. Todos tienen que pagar tributos, pero
naturalmente, todos los que pueden, todos los que tengan capacidad económica
para soportarlos. Todos son iguales para el legislador a la hora de implantar
tributos, pero, naturalmente, la igualdad exige un trato igual a los iguales, a los
de igual capacidad económica, y un trato desigual a los desiguales, a los de
desigual capacidad económica. P
ÉREZ DE AYALA PELAYO, Concha, Temas de
Derecho Financiero, s.n. edición, Universidad Complutense de Madrid, Facultad
de Derecho, Servicio de Publicaciones, Madrid, 1988, p. 240. La capacidad
económica expresa, ante todo, la manera de concretar y formular la idea de justicia
con relación al ámbito tributario, que norma el reparto de las cargas tributarias ante
los ciudadanos; siendo equivalente en el Derecho Positivo cubano la capacidad
económica a la capacidad contributiva. La capacidad económica hace referencia,
exclusivamente, a la existencia de recursos y medios económicos, mientras que la
capacidad contributiva indica la aptitud para tributar, que viene dada no solo por la
existencia de recursos, sino también por la disponibilidad de estos. Se tiene
capacidad contributiva no solo cuando se poseen medios económicos, sino también
cuando se posee la libre disponibilidad de tales medios; por lo cual, la aptitud para
contribuir demanda considerar los medios y las necesidades del sujeto y la
necesidad que, en cada caso, se tenga de esos medios. La función del principio de
capacidad contributiva como medida o proporción de la realización por cada uno
del deber de contribuir a los gastos públicos (y, por ende, como límite para el
legislador en la configuración de los tributos) obliga al establecimiento de los
tributos tomando como presupuestos de hecho del mismo circunstancias que sean
indicativas o reveladoras, directa o indirectamente, de capacidad económica.
Capacidad que puede ser real o potencial, pero en cualquier caso existente, es
decir, no simplemente nominal. RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro, “Los principios de la
imposición en la jurisprudencia constitucional española”, en Civitas Revista
Española de Derecho Financiero, No. 100, octubre-diciembre 1998, p. 614.
En este orden, un tema obligado resulta ser la identificación de los indicadores que
se consideran generalmente válidos para revelar la capacidad tributaria individual
de pago. Como primer indicador se señala la renta del contribuyente, que
constituye la mejor expresión de la capacidad del sujeto obligado al pago. Junto a
la renta, el patrimonio es también otro índice de capacidad de pago, ya que la
capacidad tributaria individual se ve incrementada como consecuencia del
patrimonio que le pertenezca, con independencia de los rendimientos que produzca
el mismo. Finalmente, puede decirse que los gastos de consumo, es decir, el gasto
por el que se dispone en un determinado momento de parte de una renta o de un
patrimonio por quien lo s posee, para comprar con su renta o patrimonio otros bienes,
constituyen un índice de capacidad de pago a los efectos tributarios. Por ello,
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
67
tributo con situaciones o hechos que denotan fuerza económica en el sujeto
pasivo.
La igualdad constituye, sin ánimo reiterativo, un elemento básico del
ordenamiento jurídico cubano y se configura como uno de sus valores
superiores; demandando el régimen jurídico de ordenación de los tributos
una homogeneidad en su aplicación y exigibilidad. En consecuencia, el
principio de igualdad en el Derecho Positivo cubano exige, a partir de
considerar iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o
introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de
racionalidad, que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales
consecuencias jurídicas; no prohibiendo en este orden una desigualdad de
trato, sino solo aquella que introduzca una diferencia entre situaciones que
pueden considerarse iguales y es injustificada por no fundarse en criterios
objetivos y suficientemente razonables. Asimismo, y en tanto solo es
censurable aquella desigualdad carente de justificación objetiva y razonable,
cabe añadir ser indispensable que las consecuencias jurídicas resultantes de
tal distinción sean adecuadas y proporcionables a dicho fin de manera tal
que la relación entre la medida adoptada y el resultado que se produce y el
fin pretendido sea proporcional y evite resultados especialmente gravosos o
desmedidos.
En este sentido, la fijación y distribución de las cargas tributarias según la
capacidad individual de pago de los contribuyentes en el ordenamiento
tributario cubano, exige que las cargas fiscales imputables se estructuren de
manera tal que reflejen la proporción de las capacidades individuales de
pago; de forma que la imposición resulte igualmente onerosa, en términos
relativos, a cada contribuyente.
Así, la observancia de los principios tributarios de generalidad, igualdad y
capacidad, justifican la sujeción a imposición de las diferentes modalidades
de inversión extranjera.
5. La instrumentación económica del tributo y la imposición
de las formas de inversión extranjera
El artículo 3 de la Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistema Tributario”, destaca
el principio de la instrumentación económica del tributo al establecer que los
tributos, además de ser medios para recaudar ingresos, han de constituir
instrumentos de la política económica general y responder a las exigencias
es necesario que el objeto tomado como referencia por el legislador para establecer
el correspondiente impuesto, refleje una verdadera capacidad de pago, una aptitud
para soportar un impuesto, que debe subyacer debajo de cada figura impositiva;
siendo conveniente puntualizar que si bien es necesario que el impuesto solo grave
a quien cuente con capacidad económica, dicho gravamen ha de ser adecuado a la
capacidad que tiene el sujeto, es decir, proporcional a los medios económicos de
que dispone, de lo cual resulta la proporcionalidad como complemento de la
capacidad.
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
68
del desarrollo económico-social del país; consagrando así la función
extrafiscal17 del Sistema Tributario dado que el tributo es uno de los medios
utilizados por la política económica, y uno de los más apropiados, para
conseguir la redistribución de la renta, formando parte los tributos, en su
conjunto o individualmente, de los instrumentos fiscales de que dispone un
Estado para la consecución de los fines económicos y sociales
constitucionalmente reconocidos.
De acuerdo con su letra, el citado artículo atribuye al tributo una triple
finalidad. Una primera, principal, “medios para recaudar ingresos” y dos
secundarias, “instrumentos de la política económica general” y “responder a
las exigencias del desarrollo económico-social del país”. La finalidad natural
de los tributos es la de procurar ingresos al Estado para que este pueda
financiar, acorde con lo recaudado, el conjunto de las necesidades colectivas a
que se obliga, no obstante lo cual, los tributos pueden perseguir otros
objetivos adicionales a los estrictamente recaudatorios. Si bien la razón
recaudatoria constituye un factor cuya presencia resulta imprescindible al
establecer un tributo, nada impide considerar otros aspectos inherentes a
objetivos sociales o económicos en los que el ingreso público aparezca como
subsidiario, a cuyo tenor es posible, consecuentemente, la utilización de un
instrumento tributario de índole “extrafiscal”.18
17En realidad todo tributo tiene como finalidad la obtención de recursos –a los cuales
corresponde la calificación de fiscales– o provocar determinados efectos en el
campo económico o social, ajenos a las necesidades fiscales, tales como proteger
la industria nacional (derechos aduaneros), estimular el ahorro y las inversiones
(incentivos), originar desviaciones de los factores productivos a sectores que se
consideren más convenientes, redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la
renta y al capital) o prohibir o limitar consumos considerados inconvenientes
(impuestos a las bebidas o al tabaco), y cuya denominación, por tal razón, más
adecuada, es la de extrafiscales.
18A resultas de este principio, y afiliado al carácter sectorial de las regulaciones
vigentes en la fecha, obligado a una competitividad con los países del área, y a
partir del efecto gravoso y desincentivador para la inversión extranjera de la Ley
No. 998/05.01.1962, “Ley Fiscal”, a la que en el ámbito impositivo habrían de
atenerse las empresas mixtas y las demás formas de asociación económica, el
Decreto-Ley No. 50/15.02.1982, “Sobre Asociación Económica entre Entidades
Cubanas y Extranjeras”, utiliza la imposición como estímulo e instrumento de la
política económica, a cuyo efecto su artículo 25 establece que: Las empresas
mixtas, sus socios, dirigentes y funcionarios; así como las partes, sus dirigentes y
funcionarios en las demás formas de asociación económica, están exentos del
pago de los siguientes impuestos que establece la Ley 998 de 1962: a) sobre
ingresos brutos percibidos por empresas privadas; b) sobre ingresos personales y
c) sobre transmisión de bienes inmuebles y establecimientos mercantiles,
definiendo su artículo 26, para las empresas mixtas y partes en otras formas de
asociación económica internacional, el pago de los impuestos sobre Utilidades,
sobre Ingresos de los Trabajadores (Impuesto sobre Nóminas, que incluía la
Contribución a la Seguridad Social), sobre Propiedad o Posesión de Vehículos
Automotores de Transporte Terrestre, sobre Documentos (tasas y derechos por la
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
69
solicitud, obtención o renovación de determinados documentos) y de aranceles y
demás derechos recaudables en aduanas (Decreto-Ley No. 50, de 15 de febrero de
1982, “Sobre Asociación Económica entre Entidades Cubanas y Extranjeras”, Gaceta
Oficial de la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 3, de 15 de febrero de
1982), y respecto de los cuales, en su momento, la Ley No. 73/04.08.1994, “Del
Sistema Tributario”, ratificó su vigencia cuando, en su DISPOSICIÓN FINAL
SEGUNDA, establece excluirse de lo dispuesto por ella: … a los sujetos del
Decreto-Ley No. 50, “Sobre Asociación Económica entre Entidades Cubanas y
Extranjeras”, de 15 de febrero de 1982, quienes continuarán rigiéndose por el antes
citado texto legal. Ley No. 73, de 4 de agosto de 1994, “Del Sistema Tributario”,
Gaceta Oficial de la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 8, de 5 de
agosto de 1994.
Por su parte, la Ley No. 77/05.09.1995, “Ley de la Inversión Extranjera” –que
derogó al Decreto-Ley No. 50/15.02.1982–, prevé para las empresas mixtas y los
inversionistas extranjeros y nacionales partes en los contratos de asociación
económica internacional, un régimen especial de impuestos –con lo cual la
empresa de capital totalmente extranjero queda obligada al pago de todos los
tributos establecidos en el Sistema Tributario vigente– que incluye la no sujeción a
determinados impuestos y, en el caso de otros, una exención o bonificación en su
pago, solo gravándoles con el pago de los impuestos sobre Utilidades, por la
Utilización de la Fuerza de Trabajo, sobre el Transporte Terrestre, sobre
Documentos, la Contribución a la Seguridad Social y los aranceles y demás derechos
recaudables en aduanas; sujeción al régimen especial dispuesto en esa Ley que
también incluye el pago de las tasas –tasas de Peaje, por Servicios de Aeropuertos a
Pasajeros y por la Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial– y de aquellas
obligaciones de pago incluidas en la Ley No. 76/21.12.1994, “Ley de Minas”, y
otras disposiciones legales que se dicten en materia de recursos naturales, a
satisfacer en la forma y cuantía dispuestas en ellas, con lo cual no resultaban
sujetas al pago de los impuestos sobre Ventas, Especial a Productos, sobre los
Servicios Públicos, sobre la Propiedad o Posesión de Determinados Bienes, sobre
Transmisión de Bienes y Herencias y sobre la Utilización o Explotación de los
Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente establecidos en la
Ley No. 73/04.08.1994, “Del Sistema Tributario”.
Una vez en vigor la Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistema Tributario”, la Ley
No. 114/13.12.2012, “Del Presupuesto del Estado para el Año 2013”, Gaceta
Oficial de la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 56, de 28 de
diciembre de 2012, en su DISPOSICIÓN ESPECIAL SEGUNDA ratificó el
régimen especial tributario de la inversión extranjera para ese ejercicio fiscal,
mientras que la Ley No. 117//20.12.2013, “Del Presupuesto del Estado para el Año
2014”, Gaceta Oficial de la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 5, de
20 de enero de 2014, en su DISPOSICIÓN ESPECIAL SEGUNDA dispone la
aplicación, para la inversión extranjera y los negocios que se desarrollen en la
Zona Especial de Desarrollo Mariel, de los regímenes especiales de tributación
previstos en la legislación vigente a tales efectos, lo cual significó la prevalencia
del régimen especial de tributación establecido en la Ley No. 77 de 1995 a cuyo
tenor, en adición a una exención o bonificación en el pago de determinados
tributos, las empresas mixtas y los inversionistas nacionales y extranjeros partes en
los contratos de asociación económica internacional no estaban sujetos al pago de
los impuestos sobre Ventas, Especial a Productos y Servicios, sobre los Servicios,
sobre la Propiedad de Viviendas y Solares Yermos, sobre la Propiedad o Posesión
de Tierras Agrícolas, por la Ociosidad de Tierras Agrícolas y Forestales, sobre la
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
70
6. La Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistema Tributario”
A tenor de lo dispuesto en la Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistema
Tributario”, son sujetos de los tributos en ella establecidos y quedan obligados
a contribuir, de conformidad con lo dispuesto para cada tributo en esa Ley, las
personas naturales y jurídicas, cubanas y extranjeras; resultando así –en
principio– afectas al sistema tributario en ella determinado las empresas
mixtas, los inversionistas extranjeros y nacionales partes en los contratos de
asociación económica internacional, y las empresas de capital totalmente
extranjero. En correspondencia con ello, la Ley No. 118/29.03.2014, “Ley de
la Inversión Extranjera”, determina que las empresas mixtas y los
inversionistas nacionales y extranjeros partes en los contratos de asociación
económica internacional se regirán por lo previsto en las disposiciones
vigentes sobre la materia en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones
tributarias y derechos como contribuyentes, sin perjuicio de un régimen
especial de tributación al que se contrae la propia Ley, así como que las
empresas de capital totalmente extranjero se obligan, durante su plazo de
vigencia, al pago de los tributos con arreglo a la legislación vigente,
independientemente de los beneficios de carácter fiscal que se establezcan
por el Ministerio de Finanzas y Precios.19
A tales efectos, y adoptando la renta ganada o ingresos, la riqueza, el
consumo o renta gastada, y el uso o explotación de recursos naturales y la
protección del medio ambiente como principales criterios reveladores de
capacidad tributaria individual de pago, la Ley No. 113/23.07.2012 establece:
Propiedad o Posesión de Embarcaciones, sobre Transmisión de Bienes y
Herencias, por el Uso o Explotación de las Playas, por el Vertimiento Aprobado de
Residuales en Cuencas Hidrográficas, por el Uso y Explotación de Bahías, por la
Utilización y Explotación de los Recursos Forestales y la Fauna Silvestre, y por el
Derecho de Uso de las Aguas Terrestres, así como a la Contribución Territorial
para el Desarrollo Local.
19En relación con las previsiones de la Ley No. 77/05.09.1995, la Ley No. 118/29.03.2014
sujeta a las empresas mixtas y los inversionistas nacionales y extranjeros partes en los
contratos de asociación económica internacional a los tributos establecidos en las
disposiciones vigentes –es decir, en la Ley No. 113/23. 07.2012, “Del Sistema Tributario”, y
aquellos que sucesivamente se le adicionen o les sustituyan o modifiquen–,
mientras que aquella solo sujeta a los tributos que figuran en el régimen especial
que dispone esa propia Ley, lo cual representa una de las principales
modificaciones introducidas respecto de la Ley No. 77 de 1995. Se establece que a
la inversión extranjera le es aplicable la Ley Tributaria No. 113 de 2012, con las
adecuaciones señaladas en el régimen especial de tributación previsto en el
Proyecto de Ley para las empresas mixtas y los inversionistas nacionales y
extranjeros partes en los contratos de asociación económica internacional. Es por
ello que se mantiene la aplicación de la Contribución a la Seguridad Social,
además de ser sujetos de otros impuestos y obligaciones de pago... Vid.
Presentación del Proyecto de Ley de Inversión Extranjera a la Sesión
Extraordinaria de la VIII Legislatura de la Asamblea Nacional del Poder Popular
por el diputado Rodrigo MALMIERCA DÍAZ, ministro del Comercio Exterior y la
Inversión Extranjera, el 29 de marzo de 2014.
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
71
• los impuestos sobre los Ingresos Personales,20 sobre Utilidades,21
sobre Ventas,22 Especial a Productos y Servicios,23 sobre los
Servicios,24 sobre la Propiedad de Viviendas y Solares Yermos,25
sobre la Propiedad o Posesión de Tierras Agrícolas,26 por la
Ociosidad de Tierras Agrícolas y Forestales,27 sobre el
Transporte Terrestre,28 sobre la Propiedad o Posesión de
Embarcaciones,29 sobre Transmisión de Bienes y Herencias,30
20Impuesto sobre los ingresos de las personas naturales, obligándose a su pago las
personas naturales cubanas y extranjeras con residencia permanente en el territorio
nacional, por los ingresos obtenidos cualquiera que sea el país de origen de estos; y
aquellas que no tengan residencia permanente en la República de Cuba, por los
ingresos obtenidos o generados en el territorio nacional.
21Impuesto sobre la renta empresarial a cuyo pago se obligan, independientemente
de su forma de organización o régimen de propiedad, las personas jurídicas
cubanas por razón de todos sus ingresos –sin importar el lugar de su obtención– ,
y las extranjeras por los ingresos obtenidos en el territorio nacional, cuenten o no
en este con un establecimiento permanente.
22Impuesto que grava la venta de bienes destinados al uso y consumo que sean
objeto de compraventa, importados o producidos total o parcialmente en Cuba. Es
exigible a las personas naturales y jurídicas que comercialicen bienes, productores
o distribuidores de los bienes gravados por este impuesto.
23Impuesto que grava, por una sola vez dentro del territorio nacional, en adición a
los impuestos sobre la Venta o los Servicios, productos y servicios destinados al
uso y consumo; identificándose como tales bebidas alcohólicas, vinos, licores y
cervezas, cigarros y tabacos, hidrocarburos, artículos suntuarios y transmisión de
energía eléctrica, pudiendo la Ley Anual del Presupuesto establecer otros bienes y
servicios gravados. Es exigible a las personas naturales y jurídicas que produzcan
y comercialicen productos o servicios gravados con este impuesto.
24Impuesto que grava la prestación, en el territorio nacional, de servicios telefónicos,
de comunicaciones, de transmisión de energía eléctrica, agua, gas, alcantarillado,
transporte de carga y pasajeros, gastronómicos, de alojamiento, arrendamiento,
recreación, u otros; exigible a las personas naturales y jurídicas que los presten.
25Impuesto sobre el patrimonio que grava la propiedad de viviendas y solares
yermos, a cuyo pago se obligan las personas naturales y jurídicas propietarias de
viviendas y solares yermos ubicados en el territorio nacional.
26Impuesto sobre el patrimonio que grava la propiedad o posesión de tierras
agrícolas, pagadero por las personas naturales y jurídicas poseedoras de estas.
27Impuesto por la ociosidad de tierras agrícolas y forestales, pagadero por las
personas naturales y jurídicas que posean tierras agrícolas y forestales ociosas,
sean estas de su propiedad o estatales.
28Impuesto sobre el patrimonio que grava la propiedad o posesión de vehículos de
motor y de tracción animal destinados al transporte terrestre, y a cuyo pago se
obligan aquellas personas naturales y jurídicas, cubanas o extranjeras que sean sus
propietarias o poseedoras.
29Impuesto sobre el patrimonio que grava la propiedad o posesión de embarcaciones
marítimas, lacustres y fluviales, matriculadas en el territorio nacional, y a cuyo
pago se obligan las personas naturales y jurídicas cubanas que sean propietarias o
poseedoras de embarcaciones, y las personas naturales y jurídicas extranjeras que
matriculen embarcaciones en el territorio nacional.
30Impuesto que grava las transmisiones de bienes inmuebles y bienes muebles
sujetos a registro público, escritura notarial o que se dispongan mediante
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
72
sobre Documentos,31 por la Utilización de la Fuerza de Trabajo,32
por el Uso o Explotación de las Playas,33 por el Vertimiento
Aprobado de Residuales en Cuencas Hidrográficas,34 por el Uso y
Explotación de Bahías,35 por la Utilización y Explotación de los
Recursos Forestales y la Fauna Silvestre,36 por el Derecho de Uso de
las Aguas Terrestres37 y el Impuesto Aduanero;38
resolución administrativa o judicial, y las de cualquier otro derecho sobre estos, así
como las herencias y legados. Se estructura en torno a las transmisiones de bienes
y a las herencias, legados y donaciones; gravando, respectivamente, los
incrementos patrimoniales habidos a título oneroso o lucrativo.
31Impuesto que grava el tráfico de documentos mediante especies timbradas;
sujetando a imposición determinados actos jurídicos que requieren de
documentación. Representa una contraprestación por el hecho de documentar un
acto de naturaleza jurídica, aunque su tratamiento generalizado en la práctica fiscal
suele serlo de un impuesto.
32Impuesto pagadero, por la utilización de fuerza de trabajo asalariada, por las
personas naturales y jurídicas, cubanas y extranjeras
33Impuesto por el uso o explotación de las playas mediante la realización de
actividades de hotelería, marinas y náuticas, alojamiento, servicios gastronómicos
y comercialización de bienes y productos en las zonas de playa que la propia Ley
establece. Grava a las personas naturales y jurídicas, cubanas y extranjeras, que
usen o exploten el recurso natural playa en el desarrollo de sus operaciones
económicas y con fines turísticos, y de prestación de servicios.
34Impuesto sobre aquellos actos de vertimiento de residuales en las cuencas
hidrográficas del país, en los límites aprobados por las autoridades
medioambientalistas, del cual resultan sujetos las personas jurídicas que usan los
cuerpos receptores de las cuencas hidrográficas como lugar de destino de sus
residuales. Este tributo es exigible sin perjuicio de las medidas administrativas que
correspondan por las violaciones de las regulaciones para la protección y
conservación del medio ambiente.
35Impuesto sobre el uso y explotación de las bahías de La Habana, Mariel, Matanzas,
Cienfuegos y Santiago de Cuba, susceptible de aplicar, gradualmente, a las
restantes bahías del territorio nacional.
36Impuesto por la utilización y explotación de recursos forestales, naturales y artificiales,
y de la fauna silvestre, independientemente de la actividad que se realice;
entendiéndose como utilización y explotación de los recursos antes mencionados el
aprovechamiento de la madera y productos no madereros, la utilización de áreas para
la práctica de caza –siempre que se realicen con fines económicos–, así como el
desarrollo de actividades comerciales y recreativas en áreas protegidas.
37Impuesto por la utilización de las aguas terrestres, cuya captación se realice
directamente, desde obras o medios de conducción y distribución no administrados
por terceros, ya sea con fines técnico-productivos o para la prestación de un
servicio; entendiéndose como utilización de las aguas terrestres aquella captada
directamente con los medios propios y recursos del usuario. Son sujetos de este
impuesto las personas naturales y jurídicas que usen las aguas terrestres, siempre
que la capten directamente con sus propios medios y recursos, con fines técnico-
productivos o para la prestación de un servicio.
38Impuesto que grava la entrada de mercancías en el territorio aduanero nacional. Se
cobra a través de aranceles de aduanas, los que consisten en una tarifa oficial
establecida a tales efectos. La derogada Ley No. 73/04.08.1994, “Del Sistema
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73
• las contribuciones a la Seguridad Social,39 Especial a la Seguridad
Social40 y Territorial para el Desarrollo Local;41 y
• las tasas por Peaje42, por Servicios de Aeropuertos a Pasajeros43 y
por la Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial.44
7. El régimen especial de tributación de la inversión extranjera
Al momento de ponderar las variables que inciden sobre la decisión de
localización de una inversión en un territorio determinado, los agentes
económicos consideran los costos de hacer negocios en dicho lugar;
costos cuya valoración tiene lugar en el marco de la toma de decisiones
financieras de cualquier empresa, teniendo como resultado
determinaciones relativas a una posible expansión de actividades, el
ámbito geográfico del desarrollo de estas o, sencillamente, la decisión de
invertir o no.
Así, y al objeto de atraer estas inversiones, se ofrecen una variedad de
incentivos con el propósito de promover tanto las inversiones en general
como las destinadas a sectores o sitios específicos o que tengan ciertas
características; incentivos estos que se orientan a reducir los costos
operativos de las empresas como factor atractivo del país respectivo. Por
ende, como expresión legítima de la soberanía económica de cualquier
país, la política fiscal puede ser empleada para crear un ambiente
favorable a las inversiones en dicho país.
Tributario”, a diferencia de otros sistemas impositivos, no define como tributo a los
aranceles, regularizando la Ley No. 113/23.07.2012 su consideración como tales.
39Tributo a cuyo pago se obligan, como fuente del Presupuesto de la Seguridad Social
para sufragar los gastos en que se incurra por dicho concepto, las personas jurídicas
y naturales que empleen a los beneficiarios del régimen de la Seguridad Social.
40Contribución de las personas naturales beneficiarias de la Seguridad Social,
incluidas aquellas incorporadas a cualquiera de los regímenes especiales de
Seguridad Social; constituyendo su hecho imponible la incorporación al régimen
de la Seguridad Social.
41Contribución para el desarrollo sostenible de los municipios que grava los ingresos
por la comercialización de bienes o prestación de servicios que obtengan las
empresas, sociedades mercantiles y cooperativas, por sí mismas y por sus
establecimientos en cada territorio.
42Grava la circulación por tramos de carreteras gravados con este tributo.
43Grava a los pasajeros de vuelos internacionales al salir desde un aeropuerto
nacional a otro extranjero, en tanto utilizan los servicios e instalaciones de los
aeropuertos habilitados para el transporte aéreo internacional de pasajeros.
44Grava la utilización de bienes patrimonio del municipio y demás bienes situados
dentro de la demarcación municipal, para anuncios comerciales en los espacios
públicos o privados con proyección pública; tributándole todas las personas
naturales o jurídicas, cubanas o extranjeras, que sitúen placas, afiches, carteles,
rótulos, vallas publicitarias y demás anuncios o elementos similares, con fines de
propaganda y publicidad comercial.
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
74
En esta línea, como resultado de los principios impositivos de generalidad
e igualdad, y al amparo del principio de instrumentación económica del
tributo, acorde con lo establecido en la Ley No. 118/29.03.2014, “Ley de
la Inversión Extranjera”, las empresas mixtas y los inversionistas
nacionales y extranjeros partes en los contratos de asociación económica
internacional se regirán por lo previsto en las disposiciones vigentes sobre
la materia en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus
derechos como contribuyentes, y contarán con el régimen especial de
tributación –de exenciones y bonificaciones– siguiente:45
• Exención del pago del Impuesto sobre Utilidades por un período de
ocho años a partir de su constitución; plazo este que podrá extender
el Consejo de Ministros. Una vez finalizado el plazo de esta
exención temporal, bonificación en el tipo impositivo a aplicar, que
será del 15 % sobre la utilidad neta imponible –inferior al tipo
impositivo general que se aplica a este tributo que es del 35 %–.46
• Exención del pago del Impuesto sobre Utilidades por aquella
utilidad neta u otros beneficios autorizados a reinvertir, en los
45La exención tributaria puede considerarse como especie de un género más amplio,
los beneficios tributarios, constituyendo el resultado de una norma “de favor” cuyo
alcance puede llegar hasta la total anulación del efecto del hecho imponible o
reducirse a un aligeramiento de la carga tributaria.
… la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación
tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como
consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención, pues,
supone: 1. La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho
imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una
obligación tributaria, y 2. La existencia de una norma de exención, que ordena
que, en ciertos casos, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la
realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición. SAÍNZ DE
BUJANDA, Fernando, Lecciones de…, op. cit., p. 205.
A partir de la renuncia fiscal que su concesión implica y la lesión a los principios
de generalidad tributaria y capacidad de pago, y en todo caso una merma de la
capacidad recaudatoria que puede hacer mella al principio de suficiencia, es
importante destacar el carácter excepcional de tal privilegio; reservándose su
otorgamiento en la normativa tributaria de numerosos países, a partir del principio
de legalidad a la Ley, y solo ante supuestos en los que concurran determinadas
causales que le justifiquen; estando dotada de una finalidad extrafiscal al tratarse
de una técnica al servicio de la política de fomento o estímulo a determinadas
actividades u operaciones comerciales.
46Importante destacar que cuando concurra la explotación de recursos naturales,
renovables o no, puede aumentarse el tipo impositivo del Impuesto sobre
Utilidades por decisión del Consejo de Ministros, caso este donde puede elevarse
hasta en un 50 %, previsión esta de la Ley No. 118 de 2014 que reproduce similar
de la Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistema Tributario”, a cuyo tenor, cuando
concurra la explotación de recursos naturales, renovables o no, el Consejo de
Ministros puede aumentar el tipo impositivo del impuesto hasta el cincuenta por
ciento (50 %), según el recurso natural de que se trate.
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
75
casos en que sea aprobada la reinversión de estos en el país por la
autoridad competente.
• Exención del pago del Impuesto sobre las Ventas durante el primer
año de operación de la inversión y, finalizado este, bonificación del
50 % en el tipo impositivo que se aplicará sobre las ventas
mayoristas.
• Exención del pago del Impuesto sobre los Servicios durante el
primer año de operación de la inversión y, finalizado este,
bonificación del 50 % en el tipo impositivo que se va a aplicar.
• Exención del pago del Impuesto por la Utilización de la Fuerza de
Trabajo.
• Bonificación del 50 % durante el período de recuperación de la
inversión, en el tipo impositivo que se aplicará en ocasión del pago
de los impuestos por el Uso o Explotación de las Playas, por el
Vertimiento Aprobado de Residuales en Cuencas Hidrográficas,
por el Uso y Explotación de Bahías, por la Utilización y
Explotación de los Recursos Forestales y la Fauna Silvestre, y por
el Derecho de Uso de las Aguas Terrestres.
• Exención del pago del Impuesto Aduanero por las importaciones de
equipos, maquinarias y otros medios durante el proceso
inversionista, de acuerdo con las normas establecidas al respecto
por el Ministro de Finanzas y Precios.
• Exención, durante el período de recuperación de la inversión, del
pago de la Contribución Territorial para el Desarrollo Local.47
47El artículo 42 de la Ley No. 118 de 2014 establece la sujeción de las empresas mixtas,
los inversionistas nacionales y extranjeros partes en los contratos de asociación
económica internacional y las empresas de capital totalmente extranjero a la
Contribución Territorial para el Desarrollo Local, previsión esta necesaria pues,
atendiendo a la literalidad del artículo 306 de la Ley No. 113/23.07.2012, “Del Sistem a
Tributario”, donde se establece ser sujetos de esta Contribución: … las empresas,
las sociedades mercantiles de capital totalmente cubano y las cooperativas, por
sus establecimientos…, las modalidades de la inversión extranjera no resultan
expresamente identificadas.
La inclusión realizada en virtud de la Ley No. 118 de 2014 se aviene al principio
de legalidad a cuyo tenor solo la Ley puede establecer tributos, modificarlos o
suprimirlos y que supone, en cuanto atribución al poder legislativo de la facultad
de establecer tributos, que el establecimiento de estos ha de hacerse siempre
mediante ley y que lo regulado por una ley solo por otra puede ser modificado,
enunciable mediante el aforismo nullum tributum sine lege, y que en su
formulación más genérica constituye la expresión jurídica del principio de
primacía de la Ley. En esta línea, el principio de legalidad constituye una
limitación al poder del Estado en tanto los impuestos han de ser establecidos por
ley y, consecuentemente, una garantía de los ciudadanos que así podrán aprobar
los impuestos que han de pagar.
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
76
Asimismo, los inversionistas extranjeros socios en empresas mixtas o
partes en contratos de asociación económica internacional están exentos
del pago del Impuesto sobre los Ingresos Personales, por los ingresos
obtenidos a partir de los dividendos o beneficios del negocio.
En este orden, de acuerdo con lo establecido en la mencionada Ley No. 118
de 2014, se excluyen de los beneficios anteriormente señalados los
inversionistas nacionales y extranjeros partes en los contratos de
asociación económica internacional que tengan por objeto la
administración hotelera, productiva o de servicios y la prestación de
servicios profesionales, que tributan con arreglo a lo dispuesto en la Ley
del Sistema Tributario y las normas que la complementan. No obstante,
los inversionistas extranjeros partes en tales contratos están exentos del
Impuesto sobre las Ventas y el Impuesto sobre los Servicios.
Asimismo, es de subrayar que las empresas de capital totalmente
extranjero –a semejanza de lo establecido en la Ley No. 77/05.09.1995–
están obligadas, durante su plazo de vigencia, al pago de los tributos con
arreglo a la legislación vigente, sin perjuicio de los beneficios de carácter
fiscal que se establezcan por el Ministerio de Finanzas y Precios, siempre
que sea de interés para el país.48
El principio de que ningún tributo puede ser establecido o impuesto sin ley resulta
ser expresión del más antiguo principio político de la autoimposición o del
consentimiento de los impuestos por los representantes de los contribuyentes –al que
se vincula–, cuyo origen se remonta a la Edad Media; cumpliendo una función de
garantía individual y de seguridad jurídica ante las intromisiones arbitrarias en la
esfera de la libertad y la propiedad de los ciudadanos, y una función política de
asegurar la participación ciudadana en el establecimiento del sistema tributario
mediante el cual se cumple el deber de solidaridad a partir de la obligación de todos
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Vid. R
ODRÍGUEZ BEREIJO,
Álvaro, Los principios…, op. cit., p. 598, en tanto la legalidad de la imposición
significa que el establecimiento o creación de un tributo, esto es, la definición del
hecho imponible y de los demás elementos esenciales de la obligación tributaria
(determinación de los sujetos pasivos, base imponible, tipo de gravamen) ha de
hacerse por la Ley (…). RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro, id, p. 600.
El principio de legalidad surge en la historia vinculado básicamente a dos materias
que revelan, mejor que cualquier otra, la condición de súbditos o ciudadanos libres
de los miembros de una comunidad, la definición del delito y sus sanciones
(principio de legalidad penal) y el establecimiento de los tributos (principio de
legalidad tributaria); a cuyo efecto solo la comunidad puede imponerse a sí misma
las normas que definen los delitos y las penas, y las normas que determinan los
tributos, es decir, la cantidad con que cada uno de sus miembros ha de sostener los
gastos de la colectividad. Vid. FERREIRO LAPATZA, José Juan, “El principio de
legalidad y las relaciones Ley-Reglamento en el ordenamiento tributario español”,
en A.A.V.V., Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a César Albiñana
García-Quintana. Prólogo de Fernando SAÍNZ DE BUJANDA, vol. II, s.n. edición,
Ministerio de Economía y Hacienda, 1987, p. 872.
48Esta previsión reitera la facultad del Ministro de Finanzas y Precios a que se
contrae la DISPOSICIÓN FINAL SEGUNDA de la Ley No. 113/23.07.2012, “Del
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
77
Finalmente, el Ministerio de Finanzas y Precios, oído el parecer del
Ministerio del Comercio Exterior y la Inversión Extranjera, teniendo en
cuenta los beneficios y la cuantía de la inversión, la recuperación del
capital, las indicaciones que se dispongan por el Consejo de Ministros
para los sectores de la economía priorizados, así como los beneficios que
pueda reportar a la economía nacional, puede conceder exenciones totales
o parciales, de manera temporal o permanente, u otorgar otros beneficios
fiscales de conformidad con lo establecido en la legislación tributaria
vigente, para cualquiera de las modalidades de inversión extranjera
reconocidas en la Ley No. 118 de 2014.
Adicionalmente, las diferentes formas de inversión extranjera, al igual que
cualquier otra entidad importadora cubana, pueden acceder a los
diferentes regímenes aduaneros y arancelarios que favorecen la
exportación. De esta manera:
• El Régimen de Admisión Temporal de Mercancías para
Perfeccionamiento Activo, que permite recibir en suspensión de
derechos e impuestos de importación, determinadas mercancías
destinadas a ser exportadas en un período determinado, después de
haber sido sometidas a un proceso total o parcial de
transformación, elaboración o reparación, que conlleve un aumento
en su valor agregado en el territorio nacional.
• El Régimen de Reintegro de Derechos (Drawback), mediante el
cual las mercancías por las que se hayan pagado los derechos de
aduanas podrán beneficiarse con la restitución total o parcial de
aquellos, si se justifica que han sido reexportadas después de haber
sido sometidas a proceso de transformación o elaboración en la
República de Cuba, cuando:
i) la exportación resulte beneficiosa a la economía nacional;
ii) la exportación se destine para cumplir compromisos de
exportación que por otra vía no han podido ser cumplidos; o
iii) las ventajas que se otorguen a las mercancías importadas no
afecten la utilización en los productos de exportación de
mercancías nacionales.
De igual manera, con carácter excepcional, podrán aplicarse los
beneficios de este régimen a mercancías que se reexporten, después
de haber sido declaradas a consumo en el mismo estado.
Sistema Tributario”, en su letra a), a cuyo tenor este queda facultado a los efectos
de esa Ley, cuando circunstancias económicas y sociales a su juicio así lo
aconsejen, para conceder exenciones, bonificaciones totales, parciales,
permanentes o temporales, así como condonar deudas tributarias determinadas
administrativamente, según corresponda.
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
78
• El Régimen de Importación Temporal para su Reexportación en el
mismo estado, que permite recibir mercancías con suspensión de
los derechos de aduana para un fin específico y destinadas a la
reexportación en un plazo determinado sin haber experimentado
otra transformación que no sea la depreciación normal como
consecuencia de su uso.
• El Régimen de Reposición por Franquicia, que permite la
importación libre de derechos de aduanas, de mercancías
equivalentes, idénticas por su especie, calidad y características
técnicas a aquellas que estando libre de circulación, fueron
transformadas para la obtención de productos exportados desde
territorio aduanero.
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en la mencionada Ley
No. 118/29.03.2018, el Estado garantiza al inversionista extranjero la libre
transferencia al exterior, en moneda libremente convertible, sin pago de
tributos u otro gravamen relacionados con dicha transferencia, de:
• Los dividendos o beneficios que obtenga por la explotación de la
inversión.
• Las cantidades que deberá recibir en los casos de expropiación de
la inversión, de liquidación de la empresa mixta, contrato de
asociación económica internacional o empresa de capital
totalmente extranjero, o de venta o transmisión, al Estado cubano o
a un tercero, de su participación total o parcial en la inversión.
Finalmente, y dentro de la Alternativa Bolivariana para los Pueblos de
Nuestra América, cabría destacar los beneficios impositivos y arancelarios
para los proyectos de inversión asociados a este proceso integracionista.49
49En el actual contexto de internacionalización de las relaciones económicas y de
creciente formación de grandes bloques regionales con posiciones predominantes
en la economía mundial, la integración constituye una condición indispensable
para aspirar al desarrollo por los países de la América Latina y el Caribe; pero solo
una integración basada en la cooperación, la solidaridad y la voluntad común de
avanzar de conjunto hacia niveles más altos de desarrollo puede satisfacer los
anhelos y necesidades de los países latinoamericanos y caribeños, y, a su vez,
preservar la independencia, soberanía e identidad respectivas.
La Alternativa Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América tiene –en tanto
alianza política estratégica–, el propósito histórico fundamental de unir las
capacidades y fortalezas de los países que la integran, en la perspectiva de
producir las transformaciones estructurales y el sistema de relaciones necesarias
para alcanzar el desarrollo integral requerido para la continuidad de nuestra
existencia como naciones soberanas y justas; expresando así un concepto político
sustentado en el reenfoque de las relaciones económicas de los países de nuestra
región y que en tal sentido constituye una ruptura con la visión economicista
clásica de la integración y la cooperación internacional.
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
79
Por su parte, las modalidades de inversión extranjera concesionarios y usuarios
de la Zona Especial de Desarrollo Mariel, con la perspectiva de estimular su
participación en esta Zona y el fomento de su desarrollo en beneficio del
progreso del país, así como potenciar la utilización de tecnologías
medioambientales vinculadas a las actividades que se llevan a cabo en ella,
están exentas de las obligaciones fiscales siguientes:50
En este orden, y en virtud del Acuerdo entre el Presidente de la República
Bolivariana de Venezuela y el Presidente de los Consejos de Estado y de Ministros
de la República de Cuba para la Aplicación de la Alternativa Bolivariana para las
Américas suscrito el 14 de diciembre de 2004, que define entre sus principios y
bases cardinales: El comercio y la inversión no deben ser fines en sí mismos, sino
instrumentos para alcanzar un desarrollo justo y sustentable…, La
complementariedad económica y la cooperación entre los países participantes… y
Fomento de las inversiones de capitales latinoamericanos en la propia América
Latina y el Caribe…, entre las acciones propuestas por parte de Cuba se
identifican la eliminación de los aranceles o cualquier tipo de barrera no
arancelaria aplicable a todas las importaciones hechas por Cuba cuyo origen sea la
República Bolivariana de Venezuela, y la exención de impuestos sobre utilidades a
toda inversión estatal y de empresas mixtas venezolanas e, incluso, de capital
privado venezolano en Cuba, durante el período de recuperación de la inversión.
Por su parte, en el marco del Acuerdo para la aplicación de la Alternativa
Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América y el Tratado de Comercio de los
Pueblos firmado por los presidentes de las repúblicas de Cuba, Bolivariana de
Venezuela y Bolivia el 29 de abril de 2006, entre las acciones a desarrollar por
Cuba en sus relaciones con Bolivia se encuentra la exención de impuestos sobre
utilidades a toda inversión estatal y de empresas mixtas bolivianas e, incluso, de
capital privado boliviano en Cuba, durante el período de recuperación de la
inversión.
50Como parte del proceso de actualización del modelo económico cubano, en virtud
del Decreto-Ley No. 313/19.09.2013, “De la Zona Especial de Desarrollo
Mariel”, y con el objetivo de promover el incremento de infraestructuras y de
actividades que permitan un aumento de las exportaciones, la sustitución de
importaciones, la realización de proyectos de alta tecnología, generar nuevas
fuentes de empleo y contribuir al progreso nacional, se creó la Zona Especial de
Desarrollo Mariel, entre cuyos objetivos se identifica atraer la inversión extranjera
y donde pueden establecerse como concesionarios o usuarios, entre otros,
cualquier modalidad de inversión extranjera prevista en la Ley. Vid. Decreto-Ley
No. 313, de 19 de septiembre de 2013, “De la Zona Especial de Desarrollo
Mariel”, Gaceta Oficial de la República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 26,
de 23 de septiembre de 2013. El Decreto No. 316/19.09.2013, “Reglamento del
Decreto-Ley de la Zona Especial de Desarrollo Mariel”, establece, para sus
concesionarios y usuarios, un régimen especial tributario. Gaceta Oficial de la
República de Cuba, Edición Extraordinaria, No. 26, de 23 de septiembre de 2013.
El artículo 2 de la Ley No. 118/29.03.2014, en su letra (n), define Zona Especial
de Desarrollo como zona en la que se establecen un régimen y políticas
especiales, con el objetivo de fomentar el desarrollo económico sostenible a través
de atracción de inversión extranjera, la innovación tecnológica y la concentración
industrial, con vistas a incrementar las exportaciones, la sustitución efectiva de
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
80
• Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo.
• Impuesto sobre Utilidades durante 10 años, que podrá ser
extendido por el Ministro de Finanzas y Precios en los casos que
resulten de interés para el país.
• Impuesto Aduanero por los medios, equipos y bienes importados
con destino al proceso inversionista en la Zona.
• Impuesto sobre las Ventas o sobre los Servicios, durante el primer
año de operaciones.
• Contribución Territorial para el Desarrollo Local.
Asimismo, en el pago de los tributos a que se obligan, tales modalidades
de inversión extranjera concesionarios y usuarios de la Zona Especial de
Desarrollo Mariel, están afectas a las adecuaciones siguientes:
• Tipo impositivo del 12 % del Impuesto sobre Utilidades.
• Tipo impositivo del 1 % para el pago de los impuestos sobre las
Ventas o sobre los Servicios, para las entidades que comercialicen
bienes o presten servicios.
• Tipo impositivo del 14 % para la Contribución a la Seguridad
Social, que independientemente de coincidir con aquel actualmente
aplicado a resultas de lo instituido en la Ley Anual del Presupuesto
del Estado, implica un compromiso de estabilidad tributaria.
Por su parte, la Aduana General de la República establece un
procedimiento especial con el objetivo de simplificar los trámites y
términos para el registro, solicitud y otorgamiento de regímenes
aduaneros para los concesionarios y usuarios de la Zona Especial de
Desarrollo Mariel.
8. La doble imposición internacional y su impacto
en las inversiones internacionales
La adopción de acciones concretas –o políticas activas– para racionalizar la
carga impositiva en los obligados tributarios materializa la aspiración de
reducción de los costos asociados a una inversión, lo cual adquiere, en el
ámbito de las relaciones internacionales, una particular connotación toda
vez que los agentes económicos se ven afectados por dos o más
jurisdicciones tributarias legitimadas para imponer contribuciones a las
actividades económicas que aquellos llevan a cabo y donde, a un mismo
tiempo y por el desarrollo de la misma actividad, adquieren el carácter de
contribuyentes. Así, es frecuente la adopción por los gobiernos de acuerdos
importaciones y la generación de nuevas fuentes de empleo, en una constante
articulación con la economía interna.
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
81
con el fin de racionalizar dichas cargas tributarias en la perspectiva de la
facilitación de los negocios que involucran a dos o más jurisdicciones
impositivas.51
La doble imposición genera difíciles cuestiones, no solo en el ámbito
interno de los países por el imperativo de realizar la justa distribución de las
cargas públicas entre los habitantes de cada nación, sino también por la
exigencia de asegurar la justicia económica entre las naciones, que por sus
vínculos con esos individuos, empresas, actividades o inversiones, tienen la
legítima pretensión de imponer tributos a las rentas generadas por ellos.
Así, los límites dentro de los cuales un Estado puede ejercer su poder de
imposición e identificar a sus contribuyentes trascienden de un asunto
interno, para configurar una distribución de competencia fiscal entre
Estados para gravar rentas y obtener ingresos públicos.52
51El crecimiento de los flujos de inversión entre los países depende, en gran medida,
del clima de inversión existente. La prevención o eliminación de la doble
tributación internacional de un mismo ingreso o patrimonio –cuyos efectos son
nocivos para el intercambio de bienes y servicios, y para la circulación de capital y
de personas– constituye un componente importante de ese clima. Por ello, entre
los objetivos generales de los acuerdos fiscales se incluye, habitualmente, la
protección de los contribuyentes frente a la doble tributación, con el fin de mejorar
la libre circulación del comercio y de las inversiones internacionales y la
transferencia de tecnología. Otros objetivos son evitar determinados tipos de
discriminación entre inversores extranjeros y contribuyentes locales, así como
ofrecer un nivel razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco en el que se
puedan realizar las operaciones internacionales.
Sobre esas bases, los acuerdos fiscales deben contribuir a promover las metas de
los países en desarrollo. Además, estos acuerdos tienen por objetivo mejorar la
cooperación entre las autoridades fiscales en el desempeño de sus funciones, en
particular mediante el intercambio de información, a fin de prevenir la evitación o
la evasión de impuestos, y a través de la asistencia para su recaudación.
52En la misma medida en que puede afirmarse que una imposición personal que exce da
la capacidad contributiva, trate de forma inequitativa a los iguales, cree
discriminaciones y rompa la neutralidad con relación a las fuentes de rentas, quebranta
los esquemas de una imposición justa, en igual medida puede aseverarse que la do ble
imposición internacional es injusta, pues produce todos esos efectos; por lo cual
resulta reconocida la necesidad de propender a evitar la doble imposición
internacional en tanto se le señala como una barrera al incremento de las relaciones
económicas, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como a la
movilización de los factores entre los países. La doble imposición internacional es
contraria al principio non bis in idem toda vez que la renta (o el patrimonio) del
contribuyente es gravada más de una vez, mediante el mismo o similar impuesto, en
un mismo período; lo cual, en adición a ser injusto, constituye una excesiva carga
fiscal que provoca un quebrantamiento del principio de capacidad contributiva, ya que
el sujeto del impuesto realiza erogaciones que no son proporcionales con la riqueza
que ha detentado. Una misma riqueza (o patrimonio) no debe someterse a tributación
dos veces por el mero hecho de estar vinculada a dos Estados por su origen o
residencia de su titular. El constante incremento de las relaciones internacionales, cada
vez más creciente e importante, implica la vinculación a más de un Estado,
Dr.CarlosA.PÉREZINCLÁN
82
9. Los convenios para evitar la doble imposición
internacional: factor coadyuvante en la mejora
del clima de inversión
El fundamento de la norma de Derecho Internacional Público, expresada a
través de los convenios sobre doble imposición (CDI), persigue disminuir la
incidencia de la carga fiscal a originarse en cada una de las etapas de
materialización de una inversión extranjera; por ello resulta usual que las
empresas consideren escoger países receptores de inversión donde existan
convenios que ayuden a evitar o disminuir el problema de la doble
imposición internacional. Tal circunstancia es un factor de mejora del clima
de inversión del país al considerar los costos de las empresas buscando su
minoración o eliminación.
Por tanto, los países acuerdan concesiones en sus pretensiones de gravar las
rentas derivadas del intercambio comercial y las inversiones a través de la
adopción de medidas, en este caso bilaterales, para armonizar el ejercicio de
su soberanía impositiva. Se reconoce, entonces, la necesidad de una
racional distribución de competencias, con medidas orientadas a evitar el
exceso de los límites de la carga tributaria admisible que pesa sobre los
sujetos de ese intercambio económico.
En la perspectiva de los países suscriptores de convenios sobre doble
imposición, estos generan un ambiente favorable a la inversión;
produciendo su vigencia una señal positiva a los agentes económicos
foráneos y nacionales cubiertos por el mismo, toda vez que es evidente que
el tratado otorga a dichos agentes una seguridad respecto de los elementos
negociados en el referido instrumento, los que van a permanecer invariables
aun en el supuesto de derogación o reforma de las leyes internas.53
Los convenios sobre doble imposición son un elemento de competitividad
del país como sede de negocios exitosos en la economía internacional y se
superándose consecuentemente los esquemas nacionales. Si en virtud de tales
relaciones se produce una doble imposición, las personas que en ella se vean
involucradas estarán sometidas a una desigualdad de trato.
53Los CDI consolidan un marco normativo y seguro que es vital para la toma de
decisiones sobre localización de inversiones pues, si para la evaluación de
proyectos de inversión a nivel interno el factor tributario tiene relativa
importancia, en proyectos de inversión en el exterior el tema tributario adquiere
una importancia mayor ubicándose dentro de las principales prioridades.
Adicionalmente, los CDI no modifican el tratamiento común otorgado por la ley
interna de un país. Sin embargo, fijan límites a algunos aspectos de la
participación de la recaudación del impuesto entre ambos países –por ejemplo,
pueden establecer tasas límites de retención en el país de la fuente para
dividendos, intereses y regalías, reconociendo el derecho del país de residencia de
gravar también dichas rentas, pero otorgando un mecanismo para neutralizar el
pago efectuado en el país de la fuente evitando así la doble tributación. De igual
forma, un tratado de este tipo no puede crear una obligación tributaria inexistente
en la ley interna.
UNAAPROXIMACIÓNALRÉGIMENESPECIALDETRIBUTOSDELAINVERSIÓNEXTRANJER A…
83
erigen en indicativos del nivel de compromisos que se adquiere con los
agentes económicos de facilitar sus inversiones, lo cual constituye también
una señal del compromiso de lograr la seguridad jurídica para las personas y
sus bienes, y garantiza a estos una determinada posición subjetiva en virtud
de la cual conocen a qué atenerse y bajo qué condiciones.
Como puede inferirse, un sistema conformado por elementos orientados a la
reducción de costos para el desarrollo de la inversión, junto al otorgamiento
de garantías y una seguridad jurídica para las mismas, puede propiciar una
mejora sustancial del clima de inversión en cualquier país. En este orden, la
República de Cuba tiene en la actualidad firmados convenios sobre doble
imposición en materia de renta y patrimonio con el Reino de España,
Barbados, la República Italiana, la República Portuguesa, la Federación de
Rusia, la República Libanesa, la República Popular China, la República
Socialista de Vietnam, Ucrania, la República Bolivariana de Venezuela, la
República de Austria y el Estado de Qatar, contentivos, entre otras
previsiones, de límites a algunos aspectos de la participación de la
recaudación de los impuestos entre ambos países, donde se establece un
mecanismo para neutralizar el pago efectuado en el país de la fuente
evitando así la doble tributación, e incluyen previsiones que garantizan a los
inversores extranjeros el mantenimiento de las exenciones y bonificaciones
obtenidas.54
54Firmados convenios sobre doble imposición en materia de renta y patrimonio con
el Reino de España (09.02.1999 y en vigor desde el 31.12.2000), Barbados
(17.06.1999 y en vigor desde el 17.03.2000), República Italiana (17.01.2000),
República Portuguesa (30.10.2000 y en vigor desde el 05.07.2003), Federación de
Rusia (14.12.2000 y en vigor desde el 15.11.2010), República Libanesa
(04.02.2001), República Popular China (13.04.2001 y en vigor desde 17.10.2003),
República Socialista de Vietnam (29.10.2002 y en vigor desde el 26.06.2003),
Ucrania (27.03.2003), República Bolivariana de Venezuela (12.05.2003 y en vigor
desde el 06.05.2005), República de Austria (26.06.2003 y en vigor desde el
09.09.2006) y Estado de Qatar (07.11.2006 y en vigor desde el 17.11.08).
