Las Devoluciones de Ingresos y los recursos de Reforma y Alzada a la luz de las normas jurídicas tributarias cubanas
| Author | Damaris Carbonell Martínez |
| Position | Profesora Asistente y Principal de Derecho Financiero, del Departamento de Derecho de la Facultad de Ciencias Sociales y Humanística en la Universidad de Granma, Presidenta del Capítulo provincial de la Sociedad cubana de Derecho Económico y Financiero |
| Pages | 130-151 |
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Las Devoluciones de Ingresos y los recursos
de Reforma y Alzada a la luz de las normas jurídicas
tributarias cubanas
Recibido el 12 de octubre de 2013
Aprobado el 11 de noviembre de 2013
MS. C. DAMARIS CARBONELL MARTÍNEZ
PROFESORA ASISTENTE Y PRINCIPAL DE DERECHO FINANCIERO, DEL DEPARTAMENTO DE
DERECHO DE LA FACULTAD DE CIENCIAS SOCIALES Y HUMANÍSTICA EN LA
UNIVERSIDAD DE GRANMA, PRESIDENTA DEL CAPÍTULO PROVINCIAL DE LA
SOCIEDAD CUBANA DE DERECHO ECONÓMICO Y FINANCIERO
dcarbonellm@udg.co.cu
Resumen
Los procedimientos tributarios materializan la constante interacción de los suje-
tos que intervienen en la relación jurídica tributaria, debiendo estar legitimados, ser
coherentes y ágiles, aspectos que en armonía pueden concretar la Seguridad Jurídica
requerida. Particularidades que, a mi modo de ver, demandan aún las normativas
tributarias actuales, convirtiéndose en un reto para la Administración Tributaria cu-
bana y la legislación vigente en esta materia, pues la relación Fisco- Contribuyente,
se generó y justicó en Cuba en un contexto diferente al actual.
Palabras clave
Relación jurídica tributaria, Administración Tributaria, procedimientos tributarios.
Abstract
e tributary procedures materialize the real approach among the subjects in-
volved in this kind of legal relationship, which is characterized by determined le-
gitimacy, coherency and agility. is essential aspects oer the required juridical
security in this process. Nevertheless, in my point of view thas procicely a weakress
to work with in the legislation abaut that special matter. It´s a strinking point and
challenge for the cuban tributary administration. I would like point aut that it is
shown a dierent panorama or contex of the phenomenon.
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Key words
Tributary relationship, tributary administration, tributary procedures.
Sumario
1. Prefacio
2. La Relación Jurídica Tributaria
3. El Código Modelo del CIAT
4. Las Devoluciones de Ingresos y los recursos tributarios regulados
en las normativas tributarias cubanas
5. A modo de conclusión
1. Prefacio
Si bien es cierto que los procedimientos jurídicos tributarios instrumentan la
materialización del cobro de tributos, no se debe dejar de pensar en la repercusión
de los mismos en los sujetos que intervienen, pues desde tiempos pasados ha sido
pertinente centrar los esfuerzos de la doctrina jurídica en la reiteración de la defensa
de los derechos y garantías individuales desde los diferentes ámbitos.
Lo anterior signica que, “…más que como un organismo represor del incumpli-
miento, la Administración Tributaria de cualquier país debe actuar como promotora
de ese cumplimiento, especialmente, mejorando su imagen frente a los contribu-
yentes a través del respeto de sus derechos y la facilitación del cumplimiento de sus
obligaciones, en lo que evidentemente intervienen los procedimientos administra-
tivos tributarios”.1
Es notable resaltar que este trabajo se centra en demostrar la necesidad de perfec-
cionar las normativas tributarias que regulan los procedimientos tributarios en Cuba
(en especial las Devoluciones de Ingresos y los recursos de Reforma y Alzada) a par-
tir de su regulación jurídica, teniendo en cuenta el proceso de cambios en todos los
órdenes de la sociedad cubana, especialmente en la esfera económica del país, en la
que ha tomado auge una serie de transformaciones en el ámbito tributario que, aún
no se materializa a plenitud su perfeccionamiento, en busca de la anhelada armonía
1 Tomado de “Consideraciones generales para la elaboración del Modelo de Código del CIAT.”
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entre los sujetos que intervienen en las relaciones jurídicas de esta naturaleza, lo que
posibilitaría la realización de la Justicia Tributaria.2
Este trabajo fue concebido en un primer momento en que desde la teoría se en-
marca el contexto de la relación jurídica y en un segundo espacio se enfoca el estudio
en precisar algunos de los procedimientos tributarios que requieren perfeccionar su
regulación jurídica, transitando por el examen de los preceptos del Código Modelo
del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, organismo internacio-
nal reconocido por las siglas CIAT.
El resultado se centra en proporcionar una serie de ideas que pudieran considerar-
se propuestas de modicaciones legislativas y de actuación para el Sistema Tributario
cubano y, más que ello, puntos de reexión para seguir ahondando en estos temas.
2. La Relación Jurídica Tributaria
En la relación jurídica de naturaleza tributaria existen peculiaridades que parten
de la propia observancia de los denominados Principios de Justicia Tributaria, los
que no deben ser perdidos de vista por el sujeto acreedor o sujeto activo de esta
relación, que en su caso será el que exige3 el pago del tributo, es decir la Adminis-
tración, unido al cumplimiento de las obligaciones formales o accesorias que genera
el nacimiento de pagar cierta cantidad de dinero por parte del sujeto ejecutor del
hecho imponible o presupuesto de hecho que le da origen a la obligación pecuniaria
ya delimitada.
2 Término que deviene del reconocimiento de los Principios de Justicia Tributaria, los cuales se
fundamentan en los principios constitucionales de Legalidad, Igualdad, Soberanía y Solidaridad,
evocándose en toda relación jurídica tributaria y enunciado a través de la igualdad de la tribu-
tación y la seguridad jurídica, sin dejar de observar la capacidad económica que se congura en
el basamento y fundamentación del nacimiento y mantenimiento de la exigencia del pago del
correspondiente tributo, enfocado además en la equidad y la no conscatoriedad.
3 Delimitación que se asume a pesar de las disímiles posiciones que ha descrito la doctrina al deli-
mitar como sujeto activo indistintamente al ente que establece el tributo, al titular del mismo, al
ente destinatario de tributo o al que realiza la gestión y recaudación del tributo.
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En este enfoque aparecen los elementos fundamentales que caracterizan la re-
lación de naturaleza tributaria, véase que los principios generales del Derecho también
nutren o bañan esta matizada relación jurídica, baste signicar que por ejemplo
la Seguridad Jurídica, que engloba la conguración del resto de los principios,
deberá prevalecer y de la cual se ha armado que la materialización de la misma
“…promoverá la conanza de los ciudadanos en sus instituciones y los protegerá de
la arbitrariedad. En la doctrina y en la jurisprudencia, cuando ha existido conicto
entre ambos principios se han inclinado a favor de que prevalezca el Principio de
Seguridad Jurídica, a pesar de que ambos deben tener plena existencia en el Derecho
Tributario de cualquier país”.4
Para que la Administración pueda realizar la actividad nanciera, y en especial el
cobro de los Tributos,5 el ordenamiento jurídico le otorga una serie de posibilidades
de actuación, la coloca en los casos y formas por él previstos en distintas situaciones
jurídicas de poder. Lo que permite coincidir en que “La Administración se convierte
así en titular de diferentes facultades jurídicas, potestades y derechos subjetivos. Fa-
cultades, potestades y derechos subjetivos son actuados por la Administración frente
a otros sujetos de derecho, los administrados, a los que el ordenamiento coloca en
las correspondientes situaciones jurídicas de deber”.6
En consecuencia el obligado a tributar, a pagar, en cuyo caso es el sujeto pasivo
tiene el deber de soportar el ejercicio de las potestades de la Administración, aunque
también conuyen en ellos determinadas facultades o más bien derechos subjetivos
4 Tomado de “Consideraciones generales para la elaboración del Modelo de Código del CIAT en
el que se fundamenta con la armación de Sainz de Bujanda en su obra “Hacienda y Derecho”,
tomo I, p. 55, Instituto de Estudios Políticos Madrid, 1963, en la que referencia el análisis ante
conict os en la rel ación sco- contribuyente delimitándolo en el Derecho Público alegando que
“…domina el principio de la comunidad sobre el principio de la personalidad privada.”
5 Ingresos que exige el Estado tanto persona natural o física, como a las jurídicas, según las delimi-
taciones que realice la ley, contiene categorías o clases: impuestos, tasas y contribuciones.
6 Tomado de “Consideraciones generales para la elaboración del Modelo de Código del CIAT.”
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que son ejercidos o ejercitados frente o ante otros administrados y también frente a
la propia Administración.7
Diversas son las posiciones doctrinales8 que se asumen al realizar un análisis de
la relación jurídica tributaria, en tanto es una relación jurídica constituida en virtud
de la realización de ciertos presupuestos de hechos en la que el denominado sujeto
activo, en carácter de acreedor, puede exigir de otra (sujeto pasivo) en su posición
de deudor, la entrega de una determinada cantidad de dinero a título9 de tributo.
Las diversas situaciones que nacen a partir del ejercicio por la Administración de
la exigencia del tributo en observancia de la norma jurídica reguladora de este tema,
sitúa a ambos sujetos en innumerables posiciones, es por ello que se aprecia como
acertada la armación de Luis Francisco Suero cuando señala “…en el desarrollo de
una relación armónica con los contribuyentes, debe tenerse en cuenta el respeto de
otros derechos del mismo como: la seguridad y condencialidad de la información so-
bre él y la adecuada motivación de las actuaciones de la Administración Tributaria”.10
No basta enmarcar estos aspectos sin que se señale, que la relación jurídica tribu-
taria no conuye en la generalidad de las relaciones sociales que en su momento el
Estado consideró preciso regular y armonizar dotándolas de efectos jurídicos, dígase
las relaciones paterno liales, el matrimonio, las conductas peligrosas, entre otras, en
el caso de esta relación jurídica tributaria centra su origen a la voluntad expresa del
Estado de generar su nacimiento, que no tiene un umbral simétricamente social, en
cuanto a la delimitación de su manifestación previa en este entorno, dígase que entre
ciudadanos no existe el cobro de tributos, es decir que no aconteció sin intervención
de la gura que detenta el poder y en la que aparece como actor exclusivo en cuanto
a su posicionamiento en la misma, con el n de concretar la obtención de ingresos
para garantizar los niveles del gasto público en que propiamente incurre.
Empero, en su esencia la obligación pecuniaria devenida no generaría repulsión
si se conuye desde la norma jurídica hasta la praxis en la observancia del Principio
7 Idem.
8 García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas”, tomo I,
Editorial Depalma, Buenos Aires, 1996, pp. 304-306.
9 Idem.
10 Sueiro Francisco, Luis: “Factores Claves para el Desempeño de la Administración Tributaria”,
1997, p. 52.
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de Seguridad Jurídica, el que debe realzar todo ordenamiento jurídico en consonan-
cia con lo armado por Sainz de Bujanda al señalar que “…la seguridad en su doble
manifestación: certidumbre del derecho y eliminación de la arbitrariedad ha de con-
siderarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la
seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que a su vez, necesitan de
la legalidad para articularse de modo ecaz”.11
3. El Código Modelo del CIAT
Conocer cómo se reeja el tratamiento de los procedimientos en materia tribu-
taria se convierte en un acápite inexorable, devenido de que la propia relación de
esta naturaleza enmarca todas las gestiones que realizará el sujeto activo para hacer
cumplir la norma jurídica en aras de captar el ingreso requerido, lo que irremedia-
blemente conuye en las permanentes interacciones entre la propia administración
y las personas naturales y jurídicas.
Como pretexto para el examen foráneo del tema se escogió el Código Modelo
del CIAT motivado por el hecho de que el CIAT es una de las organizaciones a nivel
internacional que representa a las administraciones tributarias del área geográca a
que pertenece Cuba, es así que se creó en 1967 en Panamá y tiene como misión fun-
damental “(...) propiciar en ambiente de cooperación mutua y prever un foro para
el intercambio de experiencias entre sus países miembros asociados, asistiéndolos en
el mejoramiento de sus administraciones tributarias con base en las necesidades por
ellos manifestadas”.12 La República de Cuba es aceptada como país miembro, en la
Asamblea General No. 35, que fue celebrada en abril del 2001 en Santiago de Chile.
11 Sainz de Bujanda, Fernando: Hacienda Pública y Derecho, tomo I, Instituto de Estudios Políticos,
Madrid, 1963, p. 101.
12 El CIAT publica cada dos años la estructura organizacional de la Administraciones Tributarias de
los países miembros, así como también cuenta con numerosos productos y servicios que pueden
ser útiles para el mejoramiento de los sistemas impositivos y de la gestión tributaria, además de
que posibilita el intercambio profesional y el desarrollo de Proyectos de colaboración técnica con
países en materia tributaria, toda esta información puede encontrarse en su portal de Internet.
www.ciat.org.
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El CIAT a través de sus actividades de promoción, de intercambio de experien-
cias en eventos internacionales y de cooperación técnica, percibió la necesidad de
propiciar el desarrollo de un Modelo de Código Tributario, con el apoyo de la Mi-
sión Alemana en ese Centro, y para lo cual se constituyó un grupo de trabajo, y
una vez concluida su redacción fue sometido a la consideración de reconocidos
tributaristas.13
El Código Modelo contiene en una primera parte las normas sustantivas y en
una segunda acumula los procedimientos tributarios, estructura que conforman las
normativas jurídicas modernas, y que sin embargo Cuba no posee este particular,
a pesar que ya contiene la Ley No. 113 de 2012 “Del Sistema Tributario” reciente-
mente puesta en vigor, un Libro, que es el Sexto, dedicado a enunciar la Gestión y
Control de los Tributos, reglamentado por el Decreto No. 308 de 2012 reconocido
como el “Reglamento General de las Normas Generales y de los Procedimientos
Tributarios”, que será esbozado posteriormente.
El referido Código Modelo, contiene en el Título IV el Procedimiento, el que se
resume a dos capítulos pero en 8 secciones, igual estructura en cuanto a capítulos
recoge el Título V con el tema referido a los Ilícitos Tributarios y Sanciones. Las
normas que rigen los derechos y deberes de los contribuyentes en el Modelo de
Código Tributario del CIAT se encuentran principalmente en los Títulos II y III
del mismo.14
Entre las normas que integran ambos Títulos, las que se reeren a los sujetos
pasivos y terceros, y las que atañen a la administración tributaria, existe una inte-
rrelación muy íntima pudiéndose entender en muchos casos que las primeras son el
corolario de las segundas y viceversa. No obstante, en este Cuerpo Legal se resolvió
contemplar la consideración de los deberes y derechos del contribuyente, como una
forma de otorgar la mayor certeza y seguridad posible a las normas de este tipo que
rigen la relación Fisco -contribuyente, tanto para la administración como para los
13 Las prestigiosas personalidades consultadas fueron Margarita Loelí Cerezo, de México; Alba Lu-
cía, de Colombia; Javier Paramio, de España; Nicolaus Raub, de Alemania; Jaime Ross Bravo, de
Chile y Ramón Valdés de Costa, de Uruguay. En la reunión de la versión nal también intervino
el Jefe de la misión Española ante el CIAT, Rafael Salinas.
14 Título II. Deberes y derechos de los sujetos pasivos y de los terceros y Título III. Facultades y
obligaciones de la administración
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administrados, estableciendo una real situación de equilibrio sin perjuicio de reco-
nocer que ello puede conducir a que se incurra, en ciertos casos, en reiteraciones de
modo que los procedimientos son vistos a partir de los derechos que son concedidos
y en tal amerita exponer, al menos, de forma comprimida los analizados a partir
de las disposiciones que establecen de forma implícita los mismos y que son los
siguientes:
1. Derecho de repetición y devolución de las sumas ingresadas indebidamente
(artículo 56). Se establece este, aunque al momento del pago no se hubiere
formulado reserva alguna. Disponiéndose un sistema de resarcimiento me-
diante el reconocimiento a los contribuyentes y terceros responsables, de un
interés equivalente al que les es reclamable por pago fuera de plazo, el cual se
debe computar desde la fecha en que se ingresara el pago sujeto a repetición o
devolución.
2. Derecho a la corrección de declaraciones (artículo 57). Se conere a los admi-
nistrados una solución práctica para subsanar errores en la confección de sus
declaraciones juradas, que consiste en la eximición de multa correspondiente
a la contravención relativa a la obligación de declarar, tipicada en el artículo 169,
cuando se trate de una primera declaración jurada recticatoria, siempre que
la presentación no resulte posterior a cualquier acción u observación de la
administración y se efectúe dentro de los doce meses, estableciéndose como
requisito la intervención previa de la administración tributaria si la corrección
disminuye el impuesto a pagar o incrementa el saldo a favor del administrado.
3. Derecho a interponer queja por omisión o retardo en resolver (artículo 58).
Se establece el recurso de queja como medio para que los contribuyentes y
terceros responsables reclamen por la inactividad de la administración en el
diligenciamiento de trámites en los que son parte interesada. La norma pro-
yectada designa como sujeto decisor al superior jerárquico inmediato, obli-
gándolo a evaluar y sancionar el irregular cumplimiento de las obligaciones
de los agentes intervinientes y autorizándolo a subrogarse en la resolución de
la petición.
4. Derecho a formular consultas (artículo 59). Se autoriza a los particulares a
efectuar consultas a la administración sobre el tratamiento tributario aplicable
a una situación propia y concreta.
Sin embargo, con el objeto de no comprometer innecesariamente la capacidad
operativa de la administración, se ha optado por disponer un régimen de consultas
con respuestas de carácter vinculante acotado para situaciones generales y otro con
la plenitud de tales efectos para supuestos especícos.
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Se regulan además Derechos derivados de las obligaciones de la Administración
tales como:
1. Obligación de informar y asistir para facilitar el cumplimiento voluntario
(artículo 87). Los actuales sistemas tributarios se basan en el cumplimiento
voluntario de las obligaciones y tienen como deber correlativo de la admi-
nistración tributaria el que esta informe debidamente a los sujetos pasivos y
los asista en forma gratuita sobre el cumplimiento de las mismas. Para ello se
dispone que corresponda a la administración cumpla aspectos tales como:
a) Explicar las normas tributarias utilizando en lo posible un lenguaje claro
y accesible y en los casos en que sean de naturaleza compleja, elaborar y
distribuir folletos explicativos a los sujetos pasivos.
b) Mantener ocinas en diversos lugares del territorio nacional que se ocupa-
rán de orientar y auxiliar a los sujetos pasivos en el cumplimiento de sus
obligaciones.
c) Elaborar los formularios de declaración en forma que puedan ser cumpli-
mentados por los sujetos pasivos y distribuirlos con oportunidad, e infor-
mar de las fechas y lugares de presentación.
d) Señalar en forma precisa en los requerimientos mediante los cuales se exija
a los sujetos pasivos la presentación de declaraciones, comunicaciones y
demás documentos a que estén obligados, cuál es el documento cuya pre-
sentación se exige.
e) Difundir entre los sujetos pasivos los recursos y medios de defensa que se
pueden hacer valer contra las resoluciones de la administración tributaria y
órganos ante quién imponerlos.
f) Efectuar en distintas partes del país reuniones de información con los su-
jetos pasivos, especialmente cuando se modiquen las normas tributarias y
durante los principales períodos de presentación de declaraciones.
g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por la administración tri-
butaria que establezcan disposiciones de carácter general, agrupándolas de
manera que faciliten su conocimiento por parte de los sujetos pasivos.
2. Obligación de resolver (artículo 88). Frente a la anomalía que signica el
silencio administrativo, el Código propone dos remedios a elección del parti-
cular, cuando no exista pronunciamiento de la administración en las peticio-
nes que se le formulen dentro de los plazos que deberán jarse en ese mismo
artículo:
a) Interponer la acción ante el titular de la administración tributaria, correla-
tiva al recurso de queja previsto como derecho de los contribuyentes.
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b) Considerar que existe una negativa cta, lo que implicará habilitar otras
instancias para que el interesado persiga la solución que estime que hace a
su derecho.
3. Obligación de certeza de los actos administrativos (artículo 89) La necesaria
obligación de certeza que deben tener los actos administrativos se salvaguarda
en las resoluciones individuales, obligando a la autoridad que considera que
una resolución administrativa benecia en forma ilegal a un particular a que
sea un tribunal quien dena, en su caso, tal ilegalidad conforme al principio que
la doctrina denomina con el nombre de “Recurso de Lesividad”. Se hace una
excepción para los casos señalados en los artículos 65 y 116 que se reeren a la
corrección de errores de hecho y aritméticos en actos de la administración y a
errores motivados por conductas dolosas de los sujetos pasivos, respectivamente.
4. En cuanto a la modicación de las resoluciones generales de la administración
tributaria que le autorizan a dictar las leyes y reglamentos, estas modica-
ciones no comprenderán los efectos producidos con anterioridad a la nueva
resolución.
5. Obligación de guardar reserva de la información tributaria (artículo 90) Para
garantizar que las informaciones obtenidas por la Administración Tributaria
en uso de sus atribuciones, no se utilizarán con ninguna otra nalidad que la
tributaria, consagra en forma estricta la reserva o secreto scal.
De igual forma se estipula que los funcionarios que intervengan en los di-
versos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias y los
propietarios y empleados de las entidades colaboradoras contratadas, estarán
obligados a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y
datos suministrados por los contribuyentes, por terceros responsables o por
terceros, así como de las informaciones obtenidas en el ejercicio de las facul-
tades de scalización. Dicha reserva no comprenderá, claro está, los casos en
que la administración tributaria deba suministrar datos a:
a) Las autoridades judiciales en procesos del orden penal o a los Tribunales
competentes que conozcan de pensiones alimenticias.
b) Los restantes organismos que administren tributos, en tanto las informa-
ciones estén estrictamente vinculadas con la scalización y percepción de
los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones.
c) Las administraciones tributarias de otros países en cumplimiento de los
intercambios de informaciones tributarias acordados en convenios inter-
nacionales y en otros supuestos contemplados en este Código.
Asimismo la Compensación (artículo 40) que otorga a los contribuyentes la posibi-
lidad de solicitar la compensación, de sus débitos con créditos de naturaleza tributaria
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que tengan con el Fisco y se concede a la administración la facultad de realizar de
ocio tal compensación observando el mismo orden de imputación establecido para
los pagos parciales.
La Fiscalización (artículo 113) la externa en el domicilio o establecimiento de
contribuyentes o responsables se desarrollará, entre otras, conforme a las reglas de
que toda actuación de scalización externa deberá estar fundada en orden de actua-
ción proveniente de autoridad competente de la administración tributaria, de la que
surja la individualización de la actuación, contribuyentes o terceros responsables
comprendidos y lugares donde ha de practicarse el acto de scalización, así como la
identicación del o de los funcionarios actuantes. Además que cuando el ocupante
de la nca o edicio bajo cuya custodia se hallare el mismo se opusiere a la entrada
de los scalizadores, estos podrán llevar a cabo su actuación solicitando directamente
el auxilio de la fuerza pública. Cuando se trate de casa habitación del contribuyente
o tercero responsable será preciso obtener previamente mandamiento judicial.
El Recurso de reconsideración contra las resoluciones de la administración tribu-
taria (artículo 140) que determinen tributos y sus accesorios, impongan sanciones
o nieguen el reintegro o devolución de tributos, quienes tengan un interés legítimo
podrán interponer el recurso de Reconsideración ante la autoridad que hubiere dic-
tado el acto administrativo. Las Acciones jurisdiccionales contra las resoluciones de
la administración tributaria (artículo 141) Se prevé la posibilidad de que el contri-
buyente opte directamente por la vía jurisdiccional, contemplándose la interposición
de la acción ante tribunales judiciales o administrativos, en razón de que en diversos
países existen tribunales administrativos independientes de la administración tribu-
taria, con competencia para conocer sobre esta materia. Trámite que diere con la
estructura concebida en Cuba a partir de la propia regulación jurídica en materia
administrativa y tributaria.
En cuanto a la violación de los deberes de los funcionarios o empleados (ar-
tículo 183) Como garantía de los contribuyentes, se establecen sanciones para el
funcionario o empleado de la administración tributaria que violando los deberes
del cargo, que no se encuadren en los contemplados en el artículo 184 de violación
de la reserva scal, provoque o pueda provocar un daño económico al Fisco o al
contribuyente.
Realce merece el articulado relativo a la prueba contenido en la sección 3, del
propio Título IV, consignándose el principio general de quien alega la ocurrencia de
un hecho para fundar su derecho, debe probarlo, de tal forma que esta obligación se
entiende cumplida si se designa de modo concreto los elementos de prueba en poder
de la Administración Tributaria.
Asimismo en cuanto a medios de prueba, se autoriza a invocar todos los me-
dios admitidos en Derecho, con excepción de la confesión de los funcionarios de la
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Administración Tributaria actuante, particular que evidentemente se fundamenta
en la obligación que tienen estos de presentar informes y resoluciones adminis-
trativas como antecedente y el hecho de que en la generalidad de los casos, como
consecuencia de la organización administrativa se llame a declarar por hechos que el
funcionario citado no realizó personalmente, por lo que hacen inconducentes este
tipo de pruebas.
En cuanto a las presunciones adoptadas en las normas tributarias se establece
como principio general que estas deben entenderse como presunciones que admiten
prueba en contra, excepto en los casos en que expresamente se establezca que la pre-
sunción es de derecho y consecuentemente no admite prueba en contra.
La normativa objeto de estudio contiene lo relativo a la admisión de la prueba
y señala que aquellas que sean inconducentes no serán admisibles y deberán recha-
zarse mediante resolución fundada lo que permitirá además que el afectado deje
constancia de su disconformidad, la que será considerada al sustanciarse el recurso
que corresponda. Trámite mediante el cual se le ofrece oportunidad al reclamante o
recurrente, de aportar incluso otras pruebas cuando conoce de que las presentadas
no fueron aceptados, este artículo se justica además, en aras de evitar dilaciones y
como se advirtió anteriormente no impide el control de oportunidad o convenien-
cia de la prueba rechazada, al dictarse resolución, que por demás es una alternativa
que ofrece la mayoría de las legislaciones tributarias modernas.
Mención especial merece el artículo 110 que reere la apreciación de la prueba y
distingue que se apreciará conforme a la regla de la Sana Crítica, detalle que guía a
la libre valoración de la prueba, que es principio básico en materia de apreciación de
prueba, que supone que quien aprecia la prueba, debe atenerse a principios de equi-
dad y justicia y que los procesos tributarios se enmarcan en apreciar las pruebas sin
preconceptos o aspectos circunstanciales o hechos que no surgen de los antecedentes
y elementos probatorios producidos en las actuaciones administrativas.
Por último se establece las medidas para mejor proveer, reconociendo que la
autoridad administrativa podrá impulsar de ocio el procedimiento y en cualquier
estado del trámite podrá disponer las referidas medidas. Lo que conlleva a observar
que es natural que si la misma Administración Tributaria está obligada a resolver
los asuntos que plantean en la órbita de sus cometidos, también está facultada para
impulsar el procedimiento por sí sola, incluyendo entonces las medidas para mejor
proveer, que constituirán los antecedentes de hecho necesarios para resolver.
Conocer las actuales tendencias de la regulación jurídica en materia tributaria, es
de vital importancia como punto de referencia para evaluar el estado de desarrollo
de la Administración Tributaria en Cuba, pues propicia identicar mejores y/o apro-
piadas prácticas, con los nes de canalizar la introducción de las mismas, observan-
do siempre las adecuaciones necesarias al entorno de actuación vigente.
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4. Las Devoluciones de Ingresos y los recursos tributarios
regulados en las normativas tributarias cubanas
Las actuales modicaciones normativas en materia tributaria, se realizaron en
consonancia con la política trazada por los Lineamientos de la Política Económica y
Social del Partido y la Revolución,15 con el objetivo de ir perfeccionando la Política
Tributaria,16 ajustándola a la realidad cubana, sin obviar las regulaciones sobre esta
materia en legislaciones modernas, aunque en cierta medida podría pensarse que en
varios supuestos no se puede armar que sea un traje a la medida.
Ciertamente, el Sistema Tributario cubano, muestra notables signos de per feccio-
namiento17 y se reconocen Principios Básicos18 que rigen la Política Tributaria en el
país, en los que se aprecia que se entremezclan con los principios propios de Justicia
15 Fueron aprobados el 18 de abril de 2011, en la celebración del VI Congreso del Partido Comu-
nista de Cuba.
16 Introducida en el acápite II “Políticas macroeconómicas” de los referenciados Lineamientos e
identicadas como “Política Fiscal”.
17 Criterio que se sostiene teniendo en cuenta que la normativa precedente (Ley No. 73 de 1994)
se caracterizaba por ser escueta al no contener delimitaciones precisas por cada uno de los tribu-
tos, ocasionaba constantes emisiones de normativas tributarias que causó una notable dispersión
legislativa, que por demás mostraba indicios de incoherencia. La Ley 113 ofrece, al menos, en su
gran mayoría, por cada tributo, sus elementos conguradores tales como Hecho Imponible o pre-
supuesto de hecho, la Base Imponible, el Tipo Impositivo, los sujetos obligados a su pago. Em-
pero la propia dinámica de la materia nanciera al unísono con la etapa de constantes cambios
en el país, ha propiciado la emisión de normativas complementarias ajustadas a las circunstancias
desde la macro y micro economía, véase desde lo administrativo hasta los sujetos obligados a
tributar, obsérvese como existen ya en Cuba varios regímenes tributarios aplicables de manera tí-
pica para trabajadores por cuenta propia, para las cooperativas no agropecuarias, para la Zona de
Desarrollo de Mariel, para el sector artístico, para los sujetos de la Inversión extranjera en Cuba,
para el Sector agropecuario, entre otras, que complementan en unos casos y que modican, en
otros, la actual Ley 113.
18 Intervención de funcionarios del Ministerio de Finanzas y Precios en el Programa Televisivo
“Mesa Redonda” de la Televisión cubana (TVC). 2012.
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Tributaria y con otros aspectos que se erigen como tales, que pueden ser observados
a continuación y a los que se le añaden consideraciones:
1. La obtención de Ingresos suficientes para respaldar las decisiones de gasto
social
Comentario merece este caso, pues es vital considerar que en un país como
Cuba, con un régimen social enfocado en los benecios a sus ciudadanos se
muestra decisiva colaboración y cumplimiento cívico de todos en relación con
contribuir con el gasto público.
2. Lograr la cultura tributaria y la responsabilidad social de los ciudadanos
Este particular transita por el necesario diseño de estrategias coherentes diri-
gidas a todos los niveles de enseñanza y a la población en general, así como el
papel del ordenamiento jurídico.
3. Realizar la redistribución de los ingresos y la protección a las personas de
más bajos ingresos
No es menos cierto que se ha ido cumplimentando por parte del Estado cu-
bano a pesar que los ingresos tributarios realizados por los ciudadanos eran
insignicantes, por lo que es evidente que con la captación de sumas dinera-
rias de esta naturaleza el Presupuesto denotará una especie de frescura para
mantener el destino de las cuantías requeridas para estos nes.
4. Generalidad en la aplicación de los tributos
Principio de Justicia Tributaria que necesitará una mejorada concepción en el
enfoque jurídico y práctico.
5. Aplicación gradual
Es enunciado por la propia Ley y que responde a la necesaria contextualización
en consonancia con los cambios económicos y sociales que se operen en el país.
6. Carácter activo y flexible
Particular que obedece ciertamente a la aplicación gradual de la Ley tributaria
y que a través de la Ley del Presupuesto del Estado se podrá ir instrumentan-
do, aunque será necesario delimitar facultades al Ministerio de Finanzas y
Precios, en aras de evitar la conuencia de normativas complementarias que
disten de los preceptos de la Ley Ritual.
7. Promover la eficiencia en la producción de bienes y prestación de servicios
Se enfoca la función extrascal del Tributo en la sociedad cubana.
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8. Sencillez de las normas, los procedimientos y trámites tributarios
Aspiración que se requiere, ante el inminente desarrollo de las tecnologías de
la información y las comunicaciones.
9. Implicación de los gobiernos locales en la búsqueda de ingresos
para sus presupuestos
Cuestión de vital importancia en el desarrollo territorial en la que es posible
enmarcar la participación activa del ciudadano en su entorno, haciéndolo par-
tícipe de tal empeño.
10. Sistema de control tributario
Aspecto que deberá conllevar a un status de obediencia y observancia de las
obligaciones tributarias jadas en las normas jurídicas y estará en correspon-
dencia con la propia calidad, claridad y coherencia de las normas jurídicas y
su aplicación.
En la estructura de la jóven Ley No. 113 “Del Sistema Tributario”, aparecen in-
dicios de una adecuación similar a un Código, teniendo en cuenta que contempla,
preceptos enunciando procedimientos, los que son reglamentados por el Decreto
No. 308 “Reglamento de las normas generales y de los procedimientos tributarios.”
Aunque con esta solo conuencia no es posible catalogarlo como tal. Estos procedi-
mientos que denotan las disímiles interacciones de los sujetos requieren el reconoci-
miento de derechos a los contribuyentes que permitan discernir los procedimientos
que se examinan, los que se encuentran reconocidos indirectamente en las sendas
disposiciones legales mencionadas, entre los que se pueden apreciar:
Recibir un trato amable, profesional y considerado por parte de los funciona-
rios de la Administración Tributaria.
Que sus asuntos y solicitudes se tramiten correctamente y en los plazos jados
en la legislación.
Disfrutar un ambiente pulcro y ordenado en las Ocinas de la Administra-
ción Tributaria.
Aplicación justa e imparcial de la legislación.
Recibir servicios gratuitos de consultas y otros que faciliten el cumplimiento
de sus obligaciones.
Solicitar y recibir devoluciones de ingresos.
Recibir información oportuna y actualizada sobre sus obligaciones y los pro-
cedimientos tributarios.
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Presentar reclamaciones ante las actuaciones administrativas19 y recibir por
Resolución fundada respuesta a las mismas.
Solicitar la concertación de convenios de aplazamiento con o sin fracciona-
miento de pago ante insuciencia temporal de recursos nancieros.
Solicitar y recibir las certicaciones scales estipuladas.
Conocer la visión integral de su situación scal.
Solicitar y obtener benecios scales de acuerdo a lo legislado al respecto.
Como se advierte, disímiles son los derechos otorgados, pero aún se identican
evidentes deciencias en este complejo sistema de relaciones con los contribuyentes,
armación que se fundamenta a partir de los procedimientos seleccionados y que
son establecidos en las normativas vigentes.
El estudio realizado fue enfocado con especial énfasis a las Devoluciones de In-
gresos y a los recursos o medios de impugnación, los que se seleccionan al mantener
estos una estrecha relación con la materialización de derechos consagrados en la
norma tributaria.
Por su parte las Devoluciones de Ingresos, se constituye en el único procedimien-
to que ocasiona que en la relación jurídica tributaria haya un cambio de sujetos, es
decir, el tradicional sujeto activo, pasa a ser pasivo y viceversa, teniendo en cuenta
que el sujeto que va a exigir la devolución de lo ingresado es la persona natural o
jurídica que ejecutó un pago en exceso o por error,20 según los supuestos legalmente
19 El sujeto pasivo de las obligaciones tributarias tiene derecho a establecer recursos de Reforma y
Alzada contra actos de la Administración en la vía administrativa y en la vía judicial.
El Recurso de Reforma se establece según la norma, contra el órgano que dictó el acto recurrido,
sin necesidad de ingreso previo y dentro de los 15 días posteriores a que le fuere noticado este.
El Recurso de Alzada se establece contra el órgano superior jerárquico del que resulte en Reforma
en un término similar pero con ingreso previo de la cuantía reclamada o garantía exigida.
20 La legislación cubana enmarca en el término indebido los ingresos realizados por error o por
exceso de lo debido, amen del entendimiento de la doble modalidad de las devoluciones que
incluye el término indebido, que ha sido bien debatido en la doctrina y muestra de su regulación
es la legislación española, de la cual hace un examen teórico y legislativo Beatriz Moreno Serrano
en el artículo “Devoluciones de ingresos indebidos versus devoluciones derivadas de la normativa
de cada tributo”, publicada en la revista “ El consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados”
No. 4 de febrero de 2013 en el que analiza el contenido de ambas modalidades de devoluciones
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establecidos. Obsérvese que aún y cuando se produzca la devolución de Ocio, en la
conguración material del procedimiento el ente recaudador, scalizador y velador de
la observancia de la legislación tributaria en Cuba, que es la Ocina Nacional de Ad-
ministración Tributaria (ONAT)21 va ordenar o autorizar que se realice la devolución.
Este procedimiento es regulado en el Capítulo VII del Libro Sexto de la Ley
No. 113 en relación con el capítulo VII del Reglamento, notable avance pues su
regulación se caracterizaba por la dispersión e incoherencia, visto la diversidad de
resoluciones e indicaciones no solo ministeriales, sino propias de la Administración
Tributaria que coexistían, armación que parte desde la calicación de los ingresos
por su naturaleza tributaria y no tributaria, persistían normas como la Resolución
No. 14 de 1988 del exánime Comité Estatal de Finanzas que se invocaba para las
devoluciones de ingresos no tributarios, así como otras que fueron emitidas y no se
aplicaron debido a decisiones ministeriales a pesar de estar vigentes, tal es el caso de
la Resolución No. 30 de 1999 del Ministerio de Finanzas y Precios, concebida para
las devoluciones de carácter tributario, por lo que ante este escenario es prioritario
signicar que parte de la doctrina y otras legislaciones22 sitúan a este procedimiento
en los reconocidos como de revisión, en otras contiene el tratamiento que actual-
mente concibe la norma tributaria, que lo establece como una solicitud o pedido a
la autoridad scal y que ante su negativa correspondería entonces la interposición de
una reclamación a través del recurso de Reforma.
a los efectos del amparo legal y su consecuente repercusión tanto para las actuaciones de la admi-
nistración como de los solicitantes o reclamantes.
21 Funciones otorgadas en el año 1995 a través del Acuerdo No. 2915 del Comité Ejecutivo del
Consejo de Ministros, actualizadas por el Acuerdo No. 7206 de 29 de marzo de 2012 en el que
se delimita la misión y funciones especícas de la ONAT reconociendo que es una ocina ads-
cripta al Ministerio de Finanzas y Precios y que opera como unidad presupuestada realizando las
funciones inherentes a ella.
22 Tal es el caso del Reglamento General en esta materia en España, en la norma de procedimientos de
Bolivia, Ecuador, Panamá y en el propio Código Modelo del CIAT.
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Se aprecia que este procedimiento aún adolece de aspectos que es posible mencio-
nar y que conuyen en la limitación de su conguración, trascendiendo a los sujetos
que intervienen, armación que se sostiene partiendo de los siguientes argumentos:
1. No se dene con claridad el contenido o concepto de la Devolución de In-
greso, es decir la posibilidad de abarcar cualquier tipo de ingreso que se haya
efectuado, dígase cuantías por multas y recargos, que son ingresos que se rea-
lizan pero no constituyen el concepto principal del tributo, pues su exigencia
viene dada por la comisión de infracciones tributarias.
2. Entre las causales de estos procedimientos debe incluirse las referidas a cuando
se resuelva un Recurso de Alzada a favor del contribuyente o cuando exista
sentencia rme del tribunal, teniendo en cuenta que este recurso requiere un
requisito de procedibilidad, que es el ingreso previo de la cuantía reclamada.
3. Se aprecia como insuciente el término de un (1) año para solicitar la devo-
lución a partir de efectuado el ingreso, sin embargo no existe la posibilidad
de la extensión de dicho término y la ampliación de los momentos a partir de
los cuales este comenzará a decursar en dependencia de la causa que motive el
mismo, visto que en la legislación común y desde una visión comparada este
término asciende a 4 años.
4. Si la Administración devuelve determinada cantidad fuera de los plazos esta-
blecidos no se aplica una compensación por la afectación causada y no queda
en la ley determinado el tratamiento a seguir para exigirle responsabilidad a
los funcionarios de la Administración Tributaria.
5. Es omisa la norma jurídica en cuanto al término para que una vez que la
Administración Tributaria acceda a la devolución de ingresos, esta se haga
efectiva. Teniendo en cuenta que no se dene la ejecución de la misma una
vez noticada, pues en la práctica, el procedimiento incluye que noticado el
instrumento jurídico, que en estos casos va a ser a través de una Resolución,
el contribuyente debe dirigirse ante la Dirección municipal de Finanzas, lugar
donde se emite el correspondiente instrumento de pago, para acudir ante el
Banco (institución nanciera) y hacer efectiva dicha devolución, aspectos que
no están contenidos en los preceptos legales, solo se hace referencia a algunos
de ellos en el artículo 110 de la norma de procedimientos tributarios, pero
exclusivamente para cuando se trate de pesos convertibles o divisa, teniendo
que acudirse a otra norma jurídica especial para identicar la ejecución de la
autorización otorgada.
6. La suspensión de los términos establecidos cuando sea indispensable requerir
de algún documento al solicitante o realizar trámites externos a la Adminis-
tración Tributaria, no aparece literalmente sugerido, particular que se vuelve
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engorroso en la práctica pues su regulación solo contempla a los efectos de la
prescripción, no así en el término de tramitación de 60 días hábiles.
7. Se reconoce la tramitación de la Devolución de Ingreso a instancia de parte,
es decir puede ser establecida por los sujetos pasivos y responsables, pero tam-
bién se establece de Ocio, sin embargo no se prevé el proceder para cuando
la Administración Tributaria sea la que inicie el trámite.
Por otra parte, al evocar los medios de impugnación que establece la normativa
tributaria actual, se mantiene la posible interposición de la Reforma y la Alzada,
aunque es loable reconocer la regulación sobre la posibilidad de que se acepte de
manera excepcional la interposición del Recurso de Alzada sin el ingreso previo de
la cantidad recurrida, no obstante se mantiene en la generalidad como requisito
sine cuanom de este recurso, asimismo es necesario resaltar la inclusión del Proce-
dimiento Excepcional de Revisión ante el Ministro de Finanzas y Precios o el Jefe
de la ONAT, aunque no será examinado en la presente, no obstante se colige que
persisten algunos aspectos en estos procedimientos, que su inclusión, aanzaría la
seguridad jurídica de los mismos.
En cuanto a los recursos de Reforma y de Alzada, se aprecia que el artículo 187
del Reglamento es parco en cuanto a prueba se reere, el que contiene además los
requerimientos para la presentación del escrito de reclamación y las medidas para
mejor proveer, al señalar:
“El escrito interponiendo el recurso debe consignar con la debida claridad, los
hechos y los fundamentos de Derecho en que se basa el reclamante, así como su
pretensión y acompañar las pruebas de que intente valerse, con independencia de la
potestad de la Administración Tributaria para solicitar cuantas pruebas estime nece-
sarias para resolver el recurso…”
Se constituye en abrumador este precepto, pues continúa o más bien aanza el
contenido del derogado Decreto Ley No. 169 de 1997,23 complementado en su
23 Establecía la Normas Generales y los Procedimientos Tributarios, en virtud de la Ley No. 73 que
se puso en vigor en 1994, aunque el primero demoró su promulgación tres años.
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momento en cuanto a este tema por una Circular Jurídica,24 la que delimitaba los
medios de prueba que se aceptarían.
En la actual norma jurídica tampoco se advierte la regulación de aspectos básicos
en estos procedimientos en cuanto a prueba se reere, por lo que en tal sentido se
sostiene lo armado en la investigación25 realizada como resultado del examen de la
derogada normativa adjetiva y que resultó en las siguientes recomendaciones:
Debe regularse en la legislación tributaria el principio general de la carga de
la prueba para los procedimientos tributarios de tramitación de los Recursos
Administrativos Tributarios.
Respecto al trámite que requiere en su momento comunicarle al reclamante
de que las pruebas aportadas no son aceptadas y proceda a subsanarla (no se
conoce el momento del proceso, ni medio jurídico a utilizar para dicha comu-
nicación, ni términos a ofrecer para la subsanación) es vital establecerlo.
Es necesario la existencia de preceptos legales atemperados a la utilización
constante de la ONAT de los medios informáticos y que estos sean llevados a
los Recursos Administrativos Tributarios como pruebas.
Las normativas de procedimientos remiten a las regulaciones sobre la prueba
que establece la Ley de Procedimiento Civil, Administrativo, Laboral y Eco-
nómico (LPCALE), siendo omisa en cuanto a precisiones que requiere por
ejemplo la Confesión y la prueba Pericial.
Las Presunciones establecidas en la legislación tributaria26 no se reconocen
como prueba, ni existe pronunciamiento a su aceptación o no de prueba en
24 En el propio año 1997, a solo seis meses de haberse promulgado el mencionado Decreto-Ley 169,
fue dictada por la ONAT la Circular Jurídica No. 5, con el asunto “Requisitos para admitir escri-
tos de Reforma y Alzada que interpongan los contribuyentes.“
25 Carbonell Martínez, Damaris: Tesis de Especialidad de Derecho Civil. Título: “La Prueba en los
Recursos Administrativos Tributarios. Una mirada desde su regulación jurídica”, 2008.
26 El artículo 63 del Decreto No. 308 /2012 reconoce en sus incisos b) y c) como regímenes para la
determinación de la base imponible la presunción directa y la indirecta, ambas delimitadas por la
Administración Tributaria.
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contrario, a pesar que se constituyen en una de las formas de determinación
de la base imponible27 del tributo.
El principio general de valoración de la prueba no es regulado en la normativa
de procedimiento tributario, particular que se aleja del reconocimiento del
principio de Justicia y las reglas de la Sana Crítica, téngase en cuenta que la
supletoriedad del derecho común se reconoce de manera general y no se rea-
lizan especicaciones necesarias en los preceptos que regulan los Recursos de
Reforma y Alzada.
En las causales que se establecen para la interposición de estos recursos, se
deben incluir otras que devienen de los actos de la Administración Tributaria
y me reero a los cambios de cuotas mínimas28 que le son noticados a las
personas naturales por el concepto de Impuesto sobre Ingresos Personales.
Finalmente es posible armar que en los procedimientos tributarios reconocidos
como Devoluciones de Ingresos y los Recursos de Reforma y Alzada requieren la
delimitación de los aspectos que se han expuestos supra, pues aún y cuando el ar-
tículo 5 del citado Decreto No. 308 enuncia que “En materia tributaria la Ley del
Sistema Tributario y las leyes especícas se complementan por lo establecido en este
Decreto y en su defecto por la legislación común” se convierten en ineludibles las
necesarias especicaciones que demanda la relación jurídica tributaria, teniendo en
cuenta además, la mejora constante a que deben estar sometidas las normas jurídicas
como reejo de la sociedad.
27 Uno de los elementos conguradores del tributo junto con el hecho imponible y el tipo impositivo.
28 Estos términos se reeren al importe que le es jado por cada una de las actividades por cuenta
propia para los pagos parciales y adelantados que efectúan mensualmente a cuenta del Impuesto
sobre Ingresos Personales las personas naturales, determinándose que aquellos que ejerzan activi-
dades ubicadas en el denominado Régimen General realizaran la Declaración Jurada al nalizar
el año scal y los que pertenezcan al Régimen Simplicado se considera liquidado el impuesto,
sin tener la obligatoriedad de declarar sus ingresos nalizado cada periodo scal.
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5. A modo de conclusión
Este trabajo no debe considerarse como concluido, existen otros procedimientos
tributarios que requieren evaluación y examen, constituyan estas líneas una motiva-
ción para que los profesionales del derecho apostemos por el estudio de la materia
tributaria y las pesquisas sean constantes en aras de esculpir un Derecho Tributario
cubano y en tal sentido se aprecie que:
La relación jurídica tributaria desde su nacimiento genera disímiles intercam-
bios e interacciones entre el obligado al pago del correspondiente tributo y el
que exige su cumplimiento, en tanto tal actuar crea necesarias particularida-
des que deberán ser observadas en primer orden por el legislador al elaborar la
norma jurídica y posteriormente por los funcionarios encargados de aplicarlas.
Los Códigos Modelos parten del propio escenario de donde dimana la ma-
terialización necesaria de garantías que deberán ser otorgadas a los ciudada-
nos, en tanto, el esgrimido en este trabajo ofrece evidentes muestras de un
proceder consecuente con el actual contexto en el que requiere muestras de
simetrías y equilibrios entre administración y administrados, en una relación
jurídica generadora del sostén de servicios vitales.
Cuba muestra evidentes avances en las normas jurídicas tributarias, amén de
las insuciencias que han sido observadas, que persisten y que son perfecti-
bles, no obstante se deberá abogar siempre por la constante adecuación de
las mismas, con un literal apego a la Reserva de Ley que requieren la Justicia
Tributaria la que encadena indisolublemente la legalidad, la igualdad, la equi-
dad y su basamento genérico que es la capacidad económica en detrimento de
la conscatoriedad, principios anhelados y requeridos en los procedimientos
tributarios.
