Algunas reflexiones sobre el ordenamiento jurídico tributario cubano
| Author | Dr. Cristóbal José Borrero Moro |
| Position | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valencia, España |
| Pages | 94-132 |
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El Curso de Postgrado "Problemas actuales del Derecho Financiero y Tributario", impartido en las sedes de la unión de Juristas de las ciudades de Santiago de Cuba, Camagüey y La Habana, organizado por ésta en colaboración con las Universidades de Oriente, Camagüey y de La Habana, durante los días 26 a 28 de febrero del 2007, 1 a 3 y 5 a 9 de marzo, respectivamente, nos ha permitido profundizar en el conocimiento del ordenamiento jurídico tributario cubano. La exigencia metodológica de analizar algunas de las cuestiones tributarias más vidriosas desde el punto de vista de la dogmática actual española (concepto de tributo, relación jurídico-tributaria, aplicación de los tributos, etc.) sobre la base de los institutos jurídico-tributarios cubanos nos ha permitido acercarnos a la realidad jurídico-tributaria cubana con una mirada diferente; lo cual ha ocasionado, en el desarrollo de las clases, un debate extraordinariamente enriquecedor; del cual hemos sido beneficiado, entendemos, tanto los alumnos, como nosotros. Así, en nuestra constante pretensión de aprender enseñando, ésta ha sido una experiencia plenamente satisfactoria. De ahí nuestro interés en compartir con la comunidad universitaria, la Administración tributaria y con los profesionales dedicados o relacionados con el Derecho Financiero y Tributario cubano nuestras modestas reflexiones sobre el mismo. Ésta es la Page 95 razón fundamental que nos ha decidido a escribir estas líneas sobre el ordenamiento jurídico tributario cubano.
Ciertamente, el objeto de este artículo es exponer algunas de las reflexiones que nos ha suscitado el estudio, siquiera sea somero, de las principales normas del Ordenamiento jurídico tributario cubano: la Ley Nº 73/1994, de 4 de agosto, del Sistema Tributario (en adelante L 73) y el Decreto-Ley Nº 169/1997, de 10 de enero, De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios (en adelante DL 169). Por tanto, debemos orillar todo intento de formular una construcción acabada y sistemática del ordenamiento tributario cubano. No es nuestra intención afrontar dicha tarea. Además, las reflexiones que podamos exponer sobre el ordenamiento tributario cubano las llevaremos a cabo a la luz de los institutos jurídico-tributarios españoles, que, ciertamente, no difieren sustancialmente de los cubanos. En este sentido, nuestro análisis estará presidido por las categorías jurídicas establecidas en la nueva Ley General Tributaria española (Ley Nº58/2003, de 17 de diciembre), así como por su estudio efectuado por Martín Queralt; Lozano Serrano; Tejerizo López y Casado Ollero, en su Curso de Derecho Financiero y Tributario (Tecnos, 17ª edición, 2006), que constituye el libro de referencia en nuestra formación. Ambas circunstancias permitirán, entendemos, ofrecer algunas ideas de interés sobre el ordenamiento jurídico-tributario cubano, que pueden ser de utilidad tanto para el estudioso, como para el operador, del Derecho Tributario en Cuba.
El esquema expositivo estará guiado por la división, exclusivamente a efectos de sistematización de su contenido, de la materia tributaria en una parte general y en otra parte especial, aunque, como es de sobra conocido, la disciplina es sólo una, siendo necesaria la continua imbricación entre ambas partes del Derecho Tributario en aras de su cabal conocimiento. La necesidad de sistematizar la actual configuración del Derecho Tributario cubano exigiría su integración en un código tributario, o a lo sumo en dos, con el objetivo de abordar, por un lado, la configuración unitaria de los institutos jurídico-tributarios básicos, que permiten aprehender el fenómeno tributario; y, por el otro, la articulación de los diferentes tributos en particular, que integran el sistema tributario cubano. La codificación, incluso en dos códigos: uno general y otro especial, permitiría superar la actual regulación del Dere.cho Tributario cubano en dos normas con ánimo codificador, una, la Ley Nº 73/1994, que ofrece una regulación de aspectos generales del Derecho Tributario, así como del sistema tributario cubano, otra, el DL Nº 169/1997, que lleva a cabo la ordenación de los institutos jurídico-tributarios básicos; sistematizando su contenido, integrándolos e, incluso, superando algunas contradicciones.
Así, comenzaremos por el análisis de los institutos jurídico-tributarios básicos sobre los que se asienta la disciplina jurídica: concepto de tributo y sus categorías, relación jurídico-tributaria y aplicación del tributo, para seguidamente analizar algunos aspectos del sistema tributario cubano que, a nuestro juicio, merecen nuestra reflexión. Siempre desde la firme voluntad de aportar materiales para la reflexión en torno al ordenamiento jurídico-tributario cubano. Page 96
El tributo se define como "la prestación pecuniaria que el Estado exige, por imperio de la ley, con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines" -art. 11 L 73)-. El legislador cubano construye el concepto de tributo sobre tres de sus cuatro pilares básicos: prestación dineraria, coactividad y carácter contributivo. Ciertamente, el tributo se concibe como prestación dineraria, coactiva, en tanto que establecida unilateralmente por la ley, y contributiva, en tanto que encaminada a financiar los fines de Estado.
Esta construcción clásica del concepto de tributo adolece, a nuestro juicio, de un cuarto pilar, que puede hacerle tambalear su base jurídica. Nos referimos a la necesidad de anclar dicho instituto jurídico en la idea de justicia. En este sentido, el tributo como norma jurídica encaminada a producir una detracción patrimonial de las economías privadas exige ineludiblemente asentarse sobre una fuerza económica y ordenarse de acuerdo con la idea de justicia constitucional. Así, la contribución al sostenimiento de los gastos públicos debe realizarse mediante un sistema tributario justo; y dicha justicia exige la ordenación jurídica del tributo de acuerdo con la capacidad económica de los llamados a contribuir; de modo que la detracción coactiva de riqueza en la que se materialice el tributo se asiente sobre situaciones reveladoras de fuerza económica y se lleve a cabo en función de ellas; de acuerdo con la igualdad tributaria; de manera que el tributo, o en general el sistema tributario, produzca diferenciaciones de trato ante situaciones de desigualdad reales, con base en criterios objetivos y razonables, en aras de la realización de los fines del Estado; y, finalmente, de acuerdo con el principio de progresividad, configurando un sistema tributario redistributivo; de forma que produzca un sacrificio económico más que proporcional en los que más fuerza económica tienen respecto de los que menos fuerza tienen.
La idea de justicia tributaria no es desconocida para el legislador cubano; afirmándose que "Zos tributos han de establecerse basados en los principios de generalidad y equidad de la carga tributaria, en correspondencia con la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacerlos" -art. 3 Ley 73-. Ahora bien, sería deseable integrar esa idea fundamental en la configuración jurídica del instituto jurídico sobre el que se edifica el Derecho tributario.
No obstante, se opta por construir el concepto sobre las notas de prestación pecuniaria, coactiva y contributiva. Siendo éstas las que presentan una mayor relevancia jurídica. Así, en primer lugar, el tributo se regula de acuerdo con las exigencias del principio de reserva de ley; se trata de una prestación patrimonial exigida por el Estado "por imperio de la ley". Esta exigencia aparece refrendada al anudarse el establecimiento, modificación y supresión del tributo "sólo" a la ley -art. 2 DL 169-. Incluso nos atrevemos a defender el implícito establecimiento en la Constitución cubana (en adelante Page 97 CC) del principio de reserva de ley en materia tributaria, deducible de la necesidad de que sea una ley la que establezca las regulaciones que garanticen el efectivo cumplimiento del principio de distribución socialista "de cada cual según su capacidad, a cada cual según su trabajo" -art. 14 CC-; de la necesaria regulación mediante ley de la estructura, atribuciones, funciones y régimen de las empresas y entidades encargadas de la administración de "los bienes que integran la propiedad socialista de todo el pueblo" -art. 17 CC-; así como de la exigida regulación por ley del uso, disfrute y disposición de los bienes pertenecientes al patrimonio de las empresas mixtas, sociedades y asociaciones económicas -art. 23 CC-, que efectivamente, creemos, no pueden llevarse a cabo cabalmente sin una ordenación legal de los tributos.
Sin embargo, la configuración positiva de los distintos tributos que conforman el sistema tributario cubano no se acomoda cabalmente a las exigencias del principio de reserva de ley; no ya como principio absoluto, sino meramente como principio relativo. Así, la articulación de los tributos en la Ley 73 se ve salpicada de frecuentes remisiones en blanco al Ministro de Finanzas y Precios para que a través de sus disposiciones reglamentarias configure diversos elementos esenciales del tributo: los elementos de cuantificación, las exenciones, etc. Circunstancia ésta que no puede superarse, ni siquiera, con la exigencia de que la ley exprese "los casos en los cuales el Ministro de Finanzas y Precios queda facultado para eximir o bonificar el pago de algún tributo, así como las circunstancias en virtud de las cuales la exención o bonificación podrá aplicarse" -art. 3 DL 169-, ya que la configuración constitucional del principio de reserva de ley, así como su propio sentido excluyen estas ordenaciones ayunas de respeto al mismo.
No parece acomodado al principio de reserva de ley ni el establecimiento de tributos por leyes que no regulan sus elementos de cuantificación -Impuestos sobre Ingresos Personales; Impuesto sobre Ventas, Impuesto Especial a Productos, Impuesto sobre los Servicios Públicos; Tasa por la Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial (L 73)-; ni la remisión en blanco por parte de la ley que establece el tributo al Ministro de Finanzas y Precios de la competencia para regular, sin mayores limitaciones, las estructuras cuantitativas, ya que se le está atribuyendo la posibilidad de ordenar elementos esenciales del tributo, que le permite suprimir de hecho un tributo establecido por la ley, con el mero expediente de establecer un tipo de gravamen 0, como ocurre en el Impuesto sobre la Propiedad o Posesión de Determinados Bienes -art. 31 L 73-; en el Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente -art. 52 L 73-; en la Tasa por Peaje -art. 58 L 73- y en la Tasa por Servicios de Aeropuertos a Pasajeros -art. 62 L 73-. En estos casos, la participación del reglamento en la configuración del tributo parece exceder la más laxa de las interpretaciones que el sentido del principio de reserva de ley puede permitir. Por contra, el principio de reserva de ley exige que el legislador bien regule los elementos esenciales que dan identidad y entidad al tributo (hecho imponible, exención, devengo, sujeto pasivo y elementos de cuantificación), como lleva a cabo el ordenamiento cubano con el Impuesto Page 98 sobre Utilidades, Impuesto sobre el Transporte Terrestre, Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias, Impuesto sobre Documentos -L 73-; bien remita su determinación a otra ley, significativamente la Ley de Presupuestos, por su carácter anual, como ocurre con la Contribución a la Seguridad Social -arts. 54 y 56 L 73-; o bien, cuanto menos, determine los parámetros dentro de los cuales deben operar los elementos de cuantificación, remitiendo su concreción al Ministro de Finanzas y Precios.
Del mismo modo, el legislador no puede realizar remisiones indeterminadas al Ministro de Finanzas y Precios para que reconozca exenciones, ya que como elemento esencial del tributo, corresponde exclusivamente a la ley su determinación; permitiéndose tan sólo la remisión al Ministro de su aplicación, pero en ningún caso de su determinación, como ocurre en el Impuesto por la Utilización de la Fuerza del Trabajo -art. 49 L 73- o en el Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente -art. 52 L 73-. La regulación de los elementos esenciales que configuran la obligación tributaria, en tanto que prestación patrimonial coactiva, debe realizarse exclusivamente por los representantes del pueblo.
En segundo lugar, el tributo se configura como un instituto jurídico de carácter contributivo, encaminado a la financiación del gasto público cubano; esto es, "con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Al tributo se le asigna una función fiscal. Ahora bien, el legislador cubano no ignora las posibilidades que ofrece la utilización extrafiscal del tributo en orden a la consecución directa de los fines del Estado cubano; reconociéndose la posibilidad de que el tributo, además de un instrumento de obtención de recursos, coadyuve a la orientación de la política económica cubana, así como a la consecución de los fines sociales: "Zos tributos además de ser medios para recaudar ingresos, han de constituir instrumentos de la política económica general y responder a las exigencias del desarrollo económico-social del país" -art. 4 Ley 73-.
El tributo constituye un género que se subdivide en tres especies: impuestos, tasas y contribuciones -art. 11.a) L 73-. Estas categorías tributarias son manifestaciones del tributo, diferenciadas con base en el diferente hecho imponible determinante de la obligación tributaria. Coherentemente, se construyen, o al menos así lo exige la lógica jurídica, sobre los mismos elementos esenciales que aquél: prestación patrimonial, coactividad, carácter contributivo y acomodo a los principios de justicia tributaria. Analicémoslas pues, en aras de identificar dichos elementos en su articulación jurídica.
El impuesto se define como "el tributo exigido al obligado a su pago, sin contraprestación específica con el fin de satisfacer necesidades sociales" -art. 11.b) L 73-. Son tres, pues, los elementos sobre los que se construye el concepto de impuesto como categoría tributaria: el primero, su naturaleza coactiva, al ser exigido al obligado a su pago; el segundo, su carácter ajeno a Page 99 la idea de contraprestación, al menos específica, y, el tercero, su finalidad contributiva, encaminada a la satisfacción de necesidades sociales; dando lugar a una definición de impuesto muy similar a la de tributo, de la que es, efectivamente, la especie tributaria por excelencia. Así, las tres notas sobre las que el legislador cubano articula la definición de impuesto pueden ser referidas igualmente a las otras dos categorías tributarias. En efecto, en primer lugar, todas las categorías tributarias son un "tributo exigido al obligado a su pago"; esto es, todas son coactivas en tanto que exigidas unilateralmente por la ley sin contar con la voluntad del sujeto llamado a pagarlo, que tan sólo tiene libertad para realizar, o no, el hecho imponible, aunque, en algunos casos, ésta tampoco es real y efectiva al venir referido el hecho imponible a hechos, actos o negocios obligatorios o básicos para la vida cotidiana. No obstante, realizado el hecho imponible, la obligación tributaria nacerá por mandato de la ley. En segundo lugar, igualmente, todas las categorías tributarias son tributos "exigidos sin contraprestación específica", ya que todas son obligaciones ex lege; en ningún caso son obligaciones contractuales. Ciertamente, el tributo, en cualquiera de sus modalidades, se paga por mandato de la ley y no como contraprestación de ningún servicio o actividad pública; con independencia de que la exigencia de algunas de sus modalidades tributarias -tasas y contribuciones especiales- se supedite a la realización de una actividad administrativa, pero por voluntad de la ley que así configura el hecho imponible de las mismas. En tercer lugar, todas las categorías tributarias son contributivas; tienen como fin "satisfacer necesidades sociales"; todas se encaminan a la obtención de ingresos públicos con la finalidad de sostener los gastos públicos. La diferencia entre las distintas especies tributarias se encuentra en su hecho imponible. Así, cada categoría tributaria se construye sobre un hecho imponible diferente, aunque en todos los casos su realización da lugar, con mayor o menor intensidad, a una prestación pecuniaria coactiva y contributiva de acuerdo con la idea de justicia tributaria. En este sentido, el impuesto se individualiza por ser una prestación dineraria coactiva y contributiva, exigida por la realización de un hecho imponible, configurado por manifestaciones de capacidad económica, y ajeno a toda actividad administrativa.
Por su parte, la tasa se define como "el tributo por el cual el obligado a su pago recibe una contraprestación de servicio o actividad por parte del Estado" -art. 11.c) L 73-. Su individualización como categoría tributaria se edifica sobre la idea de contraprestación; en efecto, la tasa se concibe como la prestación dineraria -tributo- satisfecha por la recepción como contraprestación de una actividad administrativa. Ciertamente, en la estructura de la tasa se aprecia la existencia de un sinalagma; el hecho imponible se edifica sobre la idea de cambio: el nacimiento de la tasa exige una actividad administrativa. Pero, en ningún caso, la tasa deja de ser una obligación ex lege; esto es, una prestación dineraria coactiva, nacida por voluntad de la ley y ajena a toda voluntad negocial o contractual.
En efecto, los servicios públicos se prestan por voluntad de las normas, en el entendimiento de que satisfacen necesidades sociales; y nunca se prestan a cambio de dinero. De hecho, nosotros, con nuestro dinero, no podemos Page 100 determinar la prestación del servicio público; éste obedece al mandato del ente público competente, según las normas, para ordenar su prestación. Por ello, nuestro dinero sólo permite el acceso a él; e incluso en determinados supuestos, cuando se articulan exenciones, ni siquiera es necesario pagar para disfrutar de los servicios públicos. De ahí que sea difícil sostener que la actividad administrativa es una contraprestación por el pago del tributo. Ahora bien, los servicios públicos, además de beneficiar a toda la sociedad, benefician especialmente a determinados sujetos. De ahí que el legislador, en determinados supuestos, decida que la financiación de los servicios públicos se va a llevar a cabo por sus usuarios de acuerdo con una idea de justicia fundada, básicamente y con mayor o menor intensidad, en dos principios: el principio del beneficio, en su concepción de provocación de costes o de equivalencia, y el principio de capacidad económica. Así, en aquellos supuestos en los que el legislador abandona la idea de acceso universal al servicio público, su disfrute se supedita al pago de una tasa, inspirada en los principios del beneficio y de capacidad económica. El primero vertebra la estructura jurídica de la tasa, informando tanto la articulación de su hecho imponible, de modo tal que el nacimiento de la obligación tributaria se supedita a la realización de la actividad administrativa, como, en buena medida, su cuantía, al fijar en el coste del servicio la referencia a redistribuir entre los usuarios. El segundo opera como límite negativo, permitiendo el acceso al servicio público de aquellos que no tienen fuerza económica. Los servicios públicos no se pagan, sino que se sostienen por sus usuarios, de acuerdo con la ordenación realizada por el legislador. Es la ley, en todo caso, la que decide establecer el tributo y configurar su hecho imponible sobre la base de una actividad administrativa. En definitiva, la estructura sinalagmática a la que obedece la tasa no es fruto, pues, de una voluntad contractual en la que el servicio se presta como contraprestación del pago de la tasa, ni al contrario, en la que la tasa se paga por la prestación de un servicio, sino de una voluntad legal. El servicio se presta, no porque alguien pague -a cambio de un precio-, sino porque lo impone la norma, que es también la que exige que los especialmente beneficiados, en el sentido de provocadores, de dicho servicio, contribuyan a su financiación en función del coste provocado, siempre que dicho importe se enmarque dentro del ámbito de su capacidad económica, contribuyendo, así, al sostenimiento de los gastos públicos mediante tributos respetuosos, en mayor o menor intensidad, con la idea de justicia tributaria.
Así, la tasa supone, al igual que el impuesto, una contribución al sostenimiento de los gastos públicos, y no una retribución de un servicio público, que se obtiene como contraprestación. Todo ello con independencia de que la contribución al sostenimiento de los gastos públicos se ordene de acuerdo con el principio del beneficio, determinando un reparto de las cargas públicas, generadas por dicho servicio, entre todos los provocadores de dicho servicio, titulares de capacidad económica, en función del coste provocado, aunque dentro del ámbito imponible. Esta precisa configuración la aleja del impuesto como máximo exponente de redistribución de la riqueza en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, pero sin llegar a convertirla en una figura retributiva de gastos públicos, ni mucho menos en Page 101 contraprestación. Al contrario, estamos ante una figura tributaria contributiva; pergeñada para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos por mandato legal y dentro de las exigencias del principio de capacidad económica, aunque dicha contribución se fije, dentro de los límites imponibles, en virtud del coste provocado por el obligado tributario.
Por todo ello, la definición de tasa debe abdicar de la idea de contraprestación; sin que ello suponga alejarse de la actividad administrativa como elemento definidor de su hecho imponible, ya que la exigencia de la tasa se supedita, como tributo, a la existencia de un aprovechamiento especial, o utilización privativa, del dominio público, a la prestación de servicios o a la realización de una actividad administrativa, que afecte particularmente al obligado al pago, siempre que exista fuerza económica. En efecto, toda contribución a la financiación de los servicios públicos calificada como tasa, en tanto que tributo, debe ordenarse de acuerdo con los principios de reserva de ley y de capacidad económica.
Finalmente, la contribución se define como "el tributo para un destino específico, determinado, que beneficia directa o indirectamente al obligado a su pago" -art. 11.d) L 73-. Ciertamente, el carácter afectado de los ingresos en los que se materializa la contribución es lo que individualiza verdaderamente a esta categoría tributaria respecto de las otras especies tributarias, ya que la otra característica utilizada en su definición: el beneficio directo o indirecto que proporciona al obligado tributario su pago, lo comparte con la tasa. En efecto, tanto la tasa, como la contribución, son tributos exigidos en el marco de hechos imponibles conformados sobre una actividad administrativa que se refiere, afecta o beneficia particularmente al obligado tributario. De ahí que la caracterización de la categoría se confía al carácter afectado de sus ingresos.
Sin embargo, el carácter afectado de un tributo al beneficio directo o indirecto del obligado tributario, entendemos, no parece indicado para la configuración de una categoría tributaria, por su carácter ajeno al instituto tributario y propio del régimen presupuestario de dichos ingresos tributarios. Esta característica, al no ser intrínseca al tributo, es variable; y dicha variabilidad no afecta en nada a su configuración como tributo. Así, todas las categorías tributarias pueden afectarse a fines específicos. Ciertamente, el impuesto ambiental cubano podría configurarse como un impuesto afectado a la restauración de los perjuicios ambientales que ocasiona la utilización de los recursos naturales cubanos, proporcionando un beneficio, al menos indirecto, al obligado tributario, al mejorar el medio; presupuesto de la utilización y explotación ambiental llevada a cabo por dicho obligado; incluso dicha configuración jurídica facilitaría su aceptación social, ya que se vería como un instrumento jurídico integralmente dirigido a la protección del medio, tanto en la fase de obtención de los recursos monetarios, al modular los comportamientos de los explotadores del medio, como en la fase presupuestaria, al afectar dichos recursos a un fin ambiental. Sin embargo, esta caracterización del impuesto ambiental, que sería desde nuestro punto de vista acertada, no determinaría un cambio de calificación de dicha categoría de impuesto a la de contribución. Del mismo modo, la tasa por peaje bien Page 102 podría afectarse a la financiación de los gastos de construcción y conservación de los tramos de carreteras que exigen su pago; determinando un tributo con un destino específico: financiar la obra pública o su conservación, que beneficia directamente al obligado al pago, al permitirle viajar por una carretera en unas condiciones mejores que si no pagase el tributo. No obstante, dicha afectación no parece modificar ningún elemento del tributo que exija modificar su naturaleza jurídica, ya que seguiríamos estando ante una prestación pecuniaria coactiva exigida por la prestación de un servicio que beneficia al obligado tributario; esto es, ante una tasa; con independencia de que sus ingresos se integren en el Tesoro Público con la finalidad bien de atender los fines genéricos del Estado, bien de financiar la construcción o conservación de una específica carretera. De ahí que entendemos que esta característica no parezca revelar una gran solidez a la hora de individualizar una categoría tributaria.
A nuestro juicio, siempre modulado por nuestra formación en el marco del ordenamiento jurídico español, una reconstrucción de la categoría podría venir tanto por eliminar de su definición el carácter afectado de sus ingresos, con independencia de que en su régimen jurídico pueda configurarse como tal, como por reformular la contribución como categoría tributaria, caracterizándola como tributo encaminado a financiar los gastos públicos de establecimiento de servicios o de realización de obra pública. En cuyo seno, tendría encaje, por ejemplo, una figura asimilada a la contribución a la Oficina del Historiador de la Ciudad de La Habana1, en tanto que prestación pecuniaria exigida a las entidades, enclavadas en la zona priorizada para la conservación, que desarrollen una actividad económica, por el incremento de sus posibilidades de negocio como consecuencia de las obras públicas de restauración y preservación de los edificios en dicha zona, llevadas a cabo por la Oficina del Historiador -art. 8 Decreto-Ley núm. 143/1993-; aunque siempre que se configurase como tributo instantáneo y no periódico; esto es, como tributo puntual encaminado a financiar obras públicas concretas; proyectando parte de su coste en dicho colectivo de sujetos beneficiados por la obra pública y titulares de capacidad económica. No obstante, su configuración como tributo periódico; esto es, como tributo encaminado a financiar, de un modo dilatado en el tiempo, la actividad administrativa de restauración del casco antiguo de La Habana, descarta dicha calificación. Esta construcción no se acomoda al aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible de las contribuciones especiales, que viene referido a la realización de concretas obras públicas o establecimiento o ampliación de concretos servicios. Ciertamente, la contribución especial engloba la posibilidad de que se lleve a cabo una obra pública de forma fraccionada; pero no que se establezca dicho tributo para financiar las actividades de una concreta entidad pública, aunque su objeto sea restaurar una ciudad mediante la realización de obras públicas. En los supuestos de obras públicas fraccionadas; éstas están individualizadas, aunque se realicen por tramos; a diferencia del supuesto que comentamos, en el que la figura tributaria se Page 103 encamina a financiar de forma continuada las actividades genéricas de un ente que realiza obras públicas. En definitiva, el supuesto de un tributo periódico encaminado a financiar las actividades de una entidad pública, como es la Oficina del Historiador de la Ciudad de La Habana, aunque sea en orden a la realización de obras de restauración, no parece encajar en la figura de la contribución especial; aproximándose más a la de una tasa en tanto que prestación patrimonial coactiva, cuyo hecho imponible consiste en la realización de una actividad administrativa de conservación del centro histórico de la ciudad de La Habana, realizada mediante reiteradas obras públicas, que se refiere, afecta o beneficia a sujetos pasivos concretos, donde éstos desarrollan sus actividades económicas. Ciertamente, estamos ante una prestación patrimonial coactiva encaminada a financiar los gastos de conservación del centro histórico de la ciudad de La Habana mediante la realización de obras públicas. Aunque siempre se está a punto de configurarla como tributo instantáneo dirigido a financiar obras concretas; esto es, como contribución especial, tal como hemos descrito supra.
La descripción del tributo como norma jurídica en el ordenamiento cubano es sumamente parca; sobre todo en el ámbito de las obligaciones tributarias materiales. Así, toda la riqueza de obligaciones tributarias y de relaciones jurídicas presentes en la aplicación del tributo se reconduce en su configuración dogmática, exclusivamente, a "la obligación tributaria" -art. 4 DL 169-, que podemos identificar como la obligación tributaria principal. Aunque el ordenamiento jurídico cubano no desconoce la existencia de otras obligaciones tributarias materiales integrantes del tributo, al utilizarlas en la regulación de los tributos en particular. Sin embargo, su no construcción jurídica acarrea problemas a la hora de configurar cabalmente la relación jurídico-tributaria, ya que impide delimitar las vastas relaciones jurídicas desplegadas en la aplicación del tributo sin incardinación en la obligación tributaria principal.
En este sentido, se definen las "Obligaciones Tributarias" como "las obligaciones derivadas del tributo, incluye la principal, o sea, el pago y los deberes formales relacionados o no con éste" -art. 4.d DL 169-. En efecto, la única obligación tributaria material descrita es la denominada "principal", cuyo objeto es el pago. Así, el carácter plural de las "Obligaciones Tributarias" viene referido, además de a la obligación tributaria principal, a las obligaciones tributarias formales -"Deberes Formales"-, definidas como el "conjunto de obligaciones no pecuniarias con trascendencia tributaria a cuyo cumplimiento están obligados los sujetos pasivos y responsables" -art. 4.e DL 169-2. Esta austeridad dogmática provoca, entendemos, errores en la Page 104 construcción del resto de institutos jurídicos que configuran el tributo; al reconducirse el conjunto de relaciones jurídico-tributarias producidas con la aplicación del tributo a la obligación tributaria principal, desconociendo el resto de obligaciones tributarias materiales presentes en la articulación jurídica del tributo. De forma que se produce una tensión importante en la construcción de los distintos institutos jurídico-tributarios en orden a residenciar su explicación en torno a la obligación tributaria principal; cuando no siempre éstos se edifican exclusivamente sobre ésta.
Esta limitada construcción dogmática de las obligaciones tributarias materiales integrantes del tributo, circunscrita a la obligación tributaria principal, es realmente evidente si la contrastamos con el análisis del conjunto de prestaciones tributarias y de situaciones jurídicas presentes en la regulación jurídica de los tributos en particular. Analicemos, pues, el conjunto de institutos jurídico-tributarios objetivos y subjetivos que configuran el tributo, tal como aparecen articulados tanto en su construcción dogmática, como en la configuración de los tributos en particular, con la finalidad de delimitar el conjunto de obligaciones tributarias materiales, su régimen jurídico, así como las prestaciones y situaciones tributarias derivadas de las mismas, que conforman la rica y compleja relación jurídico-tributaria.
La norma jurídica tributaria presenta una estructura jurídica básica, similar a cualquier otra norma jurídica: presupuesto de hecho y consecuencia jurídica; aunque al presupuesto de hecho se le denomina hecho imponible, y su realización determina el nacimiento de la obligación tributaria -art. 4.c) DL 169-, que nosotros hemos calificado de principal. Ésta nace por la realización del hecho imponible, vinculando jurídicamente al sujeto pasivo con la Administración tributaria cubana. La obligación tributaria principal despliega sus efectos jurídicos tejiendo una relación jurídica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, caracterizada, generalmente, por ser aquél titular de un derecho de crédito y éste de una obligación tributaria -deuda jurídica-, que debe pagar.
El sujeto activo se define como el ente acreedor del tributo; atribuyendo dicha cualidad al Estado, en tanto que titular del crédito tributario, aunque su ejercicio se lleve a cabo a través de los órganos de la Administración Tributaria.-art. 4.a) DL 169-. A nuestro juicio, el sujeto activo es el ente público titular de la función administrativa encaminada a la aplicación de los tributos; esto es, la Administración Tributaria, aunque no sea titular del crédito tributario, integrante de la Hacienda Pública. La Administración tributaria se define como "la persona jurídica pública encargada de la recaudación, control, fiscalización y cobranza de los tributos" -art. 11.n) L 73-; correspondiendo a la Oficina Nacional de Administración Tributaria (en adelante ONAT) el ejercicio de las funciones de Administración Tributaria -arts. 14 y 15 DL 169-; concretamente "la gestión, control, determinación, recaudación, y fiscalización de los tributos que por ley se establecen, y se extiende a la aplicación de los recargos y sanciones que en su caso correspondan y a la solución de las reclamaciones que se presenten contra Page 105 sus actos" -art. 16 DL 169-. Siendo estas últimas funciones propias de la ONAT como Administración tributaria, pero no como sujeto activo. En definitiva, el sujeto activo se caracteriza por ocupar una posición activa en el marco de las diversas relaciones jurídicas y de los procedimientos desplegados en la aplicación de los tributos.
Por su parte, el sujeto pasivo es la persona natural, jurídica o entidad de hecho -art. 27 DL 169-, que en virtud de la ley debe cumplir, por un lado, la obligación tributaria -arts. 4.b) y 26 DL 169-, que hemos calificado de principal, cuyo objeto es "el pago de la deuda tributaria en la cuantía, condiciones y términos establecidos" -art. 29 DL 169-; y, por el otro, todos aquellos deberes formales establecidos por el ordenamiento jurídico -art. 30 DL 169-. Incluyendo el ordenamiento cubano dentro de dicho instituto diferentes posiciones subjetivas: contribuyente, retentor y perceptor -arts. 4.b) y 26 DL 169-.
El contribuyente se concibe como la persona natural o jurídica, al que la ley impone la obligación de tributar -arts. 11 .i) L 73; arts. 31 y 33 DL 169-; esto es, de cumplir la obligación tributaria principal. Dicha definición no le individualiza de la figura del sujeto pasivo; de ahí que en una segunda definición, más acertada a nuestro juicio, se le caracteriza como el obligado a cumplir con la obligación tributaria principal, como consecuencia de "la realización del hecho imponible en determinado tiempo y lugar" -art. 31 DL 169-. En efecto, el contribuyente es el realizador del hecho imponible; su condición de sujeto pasivo se adquiere como consecuencia, pues, de realizar aquellos hechos, actos o negocios denotativos de capacidad económica que conforman el hecho imponible. Ésta es la circunstancia que lo individualiza como sujeto pasivo; esto es, como obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal y de las obligaciones tributarias formales inherentes a ella. El contribuyente es, pues, el sujeto llamado a contribuir al sostenimiento de las cargas públicas por ser el realizador de aquellas situaciones fácticas tipificadas por el legislador en la norma tributaria como hecho imponible por ser denotativas de capacidad económica.
Por esta circunstancia, el contribuyente nunca pierde su condición, aunque realice la traslación de la carga económica en la que se materializa el tributo a otras personas mediante convenios particulares de cualquier tipo -art. 32 LDL 169-, ya que los convenios o pactos entre particulares sobre elementos de la obligación tributaria no alteran las posiciones subjetivas fijadas en la obligación, en tanto que obligación ex lege. Ni siquiera en el hipotético supuesto en el que sea la norma tributaria la que le imponga repercutir la cuota tributaria a otros obligados tributarios, el contribuyente debe perder su condición, ya que sólo él habrá realizado el hecho imponible.
Por su parte, el retentor se define como "la persona natural o jurídica que por sus funciones o por razón de su actividad, oficio o profesión, se encuentra obligada a retener el importe de un impuesto, tasa o contribución para su posterior liquidación e ingreso" -arts. L 73 y 35 DL 169-; añadiéndose que dicha posición subjetiva viene determinada "en virtud de la respectiva disposición jurídica" y que la liquidación y pago del importe Page 106 retenido del tributo se realizará "en lugar del contribuyente" -art. 35 DL 169-. Así, el retentor "Es responsable directo de la obligación tributaria y una vez efectuada la retención, es el único obligado al ingreso de la cantidad retenida y responde ante el contribuyente por las retenciones efectuadas indebidamente o en exceso y ante el Estado por la no liquidación del impuesto, tasa o contribución, en el tiempo y forma establecida" -art. 35 DL 169-. Finalmente, "el retentor estará obligado además al cumplimiento de los deberes formales que les sean propios" -art. 35 DL 169-. En definitiva, se configura como sujeto pasivo obligado por la norma tributaria, por un lado, a retener el importe del tributo; y, por el otro, y en lugar del contribuyente, a liquidar la obligación tributaria principal, a ingresarla y al cumplimiento de los deberes formales inherentes a ella; integrándose dogmáticamente en la sustitución por retención.
Dicha figura tributaria se contempla en el Impuesto sobre Ingresos Personales, donde se establece la posibilidad de que dicho tributo se liquide y pague por "retención" -art. 20 L 73-; esto es, a través del retentor, que se erige en sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, desplazando a su contribuyente y sustituyéndolo en el cumplimiento de la obligación tributaria principal, así como de las obligaciones tributarias formales inherentes a ella; descartando todo atisbo de calificación de la "retención" como modalidad de anticipo del tributo, ya que las normas reguladoras del ordenamiento jurídico-tributario cubano no hacen referencia alguna a dicho instituto y sí a la figura del retentor como sujeto pasivo en el marco de la sustitución por retención. Así parece confirmarlo el hecho de que en aquellos supuestos en los que el Impuesto sobre Ingresos Personales se liquide y pague por retención, el contribuyente no tendrá la obligación de presentar Declaración Jurada -art. 20 L 73-. También en el Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo Asalariada se hace uso de la figura del retentor, aunque de un modo algo confuso, a nuestro juicio. En efecto, los contribuyentes de dicho Impuesto son "todas aquellas personas naturales y jurídicas, cubanas o extranjeras", que tengan contratados trabajadores -art. 45 L 73-; considerándose retentor de dicho Impuesto a las personas jurídicas que sean o actúen como empleadoras de fuerza de trabajo -art. 48 L 73-. De modo tal que la condición de contribuyente y retentor parecen coincidir en la figura de las personas jurídicas empleadoras de fuerza de trabajo; lo cual es imposible. Más bien cabría calificarlo en la lógica del ordenamiento cubano perceptor, y, en nuestra lógica, retenedor; esto es, obligado a detraer con ocasión de los pagos que efectúe a los trabajadores una parte de sus rentas, con la obligación de liquidarla e ingresarlas a cuenta de la obligación tributaria principal de éstos.
Ahora bien, modestamente entendemos que esta precisa construcción del retentor como sujeto pasivo, inspirada en la figura española del sustituto por retención, debe ser superada; procediéndose a su configuración jurídica como obligado tributario, ajeno a la condición de sujeto pasivo, en el marco del instituto de la retención tributaria, con independencia de que se conserve su denominación o se le llame retenedor; al igual que ha ocurrido en España, donde aquella figura ha quedado arrumbada, primero, y eliminada, después, Page 107 del ordenamiento. La irrupción en 1978 de los impuestos personales, en cuyo seno se ha regulado la retención tributaria, hizo inviable su incardinación dogmática en la figura de la sustitución por retención, diseñada para operar en el marco de impuestos reales. Así, en el ámbito de un impuesto personal sobre la renta, como ocurre en el caso cubano, por ejemplo, con el Impuesto sobre los Ingresos Personales, "que grava los ingresos a las personas naturales" -art. 17 L 73-, es imposible que el retentor, en tanto que sujeto pasivo, sustituya totalmente al contribuyente, desplazándole de la relación jurídico-tributaria con la Administración Tributaria cubana. En efecto, el retentor podrá operar en el marco de un determinado rendimiento, por ejemplo, de actividades mercantiles, fruto del desarrollo de actividades artísticas -art. 18.a) L 73-, debiendo retener, liquidar e ingresar ante la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que efectúe al artista cubano, pero no podrá retener, liquidar e ingresar en el ámbito del resto de ingresos -salarios, rendimientos del capital, etc. (art. 18 L 73)- que pueda obtener dicho artista; y éstos también integran la obligación tributaria sobre la renta personal del artista, obligándole a presentar una declaración jurada ante la Administración por dichos ingresos; esto es, a entablar una relación jurídica con la ONAT. En efecto, en el marco de los impuestos sobre la renta, no procede reconducir las alusiones a la "retención" -art. 20 L 73- a la categoría, dogmatizada en las normas cubanas analizadas, en torno a la figura del retentor, calificada por nosotros como sustitución por retención, ya que la naturaleza personal de la obligación tributaria impide al retentor el desplazamiento total del contribuyente de la relación jurídica tributaria. Lo cual aconsejaría construir un nuevo régimen jurídico del retentor, o conservar el existente y configurar la figura del retenedor, como obligado tributario en el marco de la retención, en tanto que modalidad del anticipo del tributo. Todo ello con el objetivo de ofrecer un instituto jurídico apto para operar en el ámbito de los impuestos sobre la renta.
Finalmente, la última de las posiciones subjetivas, incluidas en el concepto de sujeto pasivo, es la de perceptor. Se define como "la persona natural o jurídica, a quien la respectiva disposición legal obliga a cobrar el importe de un impuesto, tasa o contribución para su posterior pago e ingreso, en lugar del contribuyente" -art. 36 DL 169-. Su articulación jurídica le sitúa en la relación jurídico-tributaria, desplegada por la obligación tributaria principal, con la obligación de su cumplimiento, junto con las obligaciones tributarias formales inherentes a las mismas, "en lugar del contribuyente". Lo cual implica que, realizado el hecho imponible por el contribuyente y nacida la obligación tributaria principal, el contribuyente es desplazado de la relación jurídico-tributaria "principal" por el perceptor, pero no por la realización del hecho imponible, sino de un presupuesto de hecho distinto: el del perceptor, fijado también legalmente. El perceptor, por imposición legal, se coloca en lugar del contribuyente en la relación jurídico tributaria, asumiendo la obligación tributaria principal y las obligaciones tributarias formales inherentes a la misma, sin haber realizado el hecho imponible; esto es, sin haber demostrado la titularidad de capacidad económica, que sí ha hecho el contribuyente; de ahí que se le atribuya el derecho a cobrar el tributo al contribuyente, para su posterior pago e ingreso. Page 108
De forma que el importe del tributo lo aporta el realizador del hecho imponible, mientras que el perceptor desarrolla en la relación jurídico-tributaria una función de gestor por imposición legal; esto es, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, pero con dinero del contribuyente.
La obligación tributaria principal se edifica sobre el hecho imponible. Éste se define como "la actividad, acto o negocio de naturaleza jurídica o económica, establecido por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria" -art. 4.c) DL 169-. En el marco de una relación jurídico-tributaria configurada por un conjunto de obligaciones, deberes, derechos y potestades, tributarios, la obligación tributaria principal, y su hecho generador, siendo importantes, pierden protagonismo. De forma que el hecho imponible pierde hoy buena parte de su pretendida aptitud para explicar el contenido global del tributo y su justicia. No obstante, sigue desempeñando la función de elemento configurador del tributo, al determinar su realización el nacimiento del mismo, entendido como instituto jurídico constitucional, articulado sobre la base de un entramado de obligaciones, derechos, competencias y deberes, y encaminado a materializar coactivamente la contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la idea de justicia constitucional. De ahí que la construcción dogmática del hecho imponible no parece ajustarse en todo caso a la realidad. Así, se afirma que su realización "origina el nacimiento de la obligación tributaria". Y es verdad en la mayoría de los casos, pero no en todos, ya que existen supuestos en los que realizándose el presupuesto fijado por la ley como hecho imponible no nace la obligación tributaria, como consecuencia, por ejemplo, de la existencia de una exención.
No obstante, en todos los supuestos en los que se realiza el hecho imponible se produce la sujeción al tributo. Así, la consecuencia jurídica ineludible de la realización del hecho imponible es la sujeción al tributo de su realizador. Esta circunstancia exigiría que la construcción dogmática del hecho imponible tuviese en cuenta esta realidad, ya que el hecho imponible, aunque no genere directamente el nacimiento de todas las obligaciones, deberes, potestades o derechos conformadores del tributo, sí las genera indirectamente, al determinar el nacimiento del tributo. Sólo si se realiza el hecho imponible, existe tributo; esto es, relación jurídico-tributaria, conformada por el conjunto de obligaciones, derechos, deberes y potestades. De ahí que hoy día se configure como presupuesto legitimador del tributo y de las prestaciones y situaciones jurídicas que lo integran, configurando así el tributo. La clave se encuentra en el hecho de que el resto de presupuestos de hechos que originan dichas obligaciones, derechos, deberes y potestades, se edifican, en mayor o menor medida, directa o indirectamente, sobre la configuración jurídica del hecho imponible.
Finalmente, el hecho imponible es establecido por la ley; de ahí su estricta naturaleza jurídica. Por ello, con independencia de que el legislador pueda construir el hecho imponible sobre hechos jurídicos -negocio jurídico-, económicos -ingresos- o físicos -emisiones de dióxido de carbono a la atmósfera-, una vez integrados en la proposición normativa, que constituye el hecho imponible, tienen exclusivamente una naturaleza jurídica. Page 109 Determinando la misma tanto las operaciones de aplicación -calificación e interpretación-, como su régimen jurídico -autonomía calificadora del Derecho tributario-.
Otro elemento del tributo que codefine el hecho imponible es la exención tributaria. El ordenamiento jurídico cubano la define como "el beneficio que consiste en liberar de la obligación del pago de un tributo determinado" -art. 11 .l) Ley 73-. A nuestro juicio, la exención no libera de la obligación de pago, sino simplemente al codefinir el hecho imponible, estableciendo supuestos exentos, determina que, en aquellos casos en los que se realiza el hecho imponible en su modalidad exenta, no nazca la obligación tributaria. Ciertamente, en estos supuestos, al realizarse el hecho imponible, aunque sea en su modalidad exenta, nace el tributo; nace la sujeción al mismo, aunque se materialice en un contenido diverso al ocasionado en aquellos supuestos en los que nace la obligación tributaria principal. En aquellos supuestos, el tributo se materializa en la situación jurídica creada por la titularidad de la ONAT de las potestades de comprobación e investigación administrativas en pro de verificar el adecuado cumplimiento de las normas jurídico-tributarias por el contribuyente. Así parece defenderse en el propio ordenamiento jurídico cubano al afirmarse que "La exención de las obligaciones tributarias pecuniarias, no libera al sujeto pasivo del cumplimiento de los deberes formales que le corresponden" -art. 34 DL 169-.
Dicho elemento del tributo puede operar también sobre otros elementos del mismo, significativamente sobre los elementos de cuantificación. Así, la legislación cubana define la bonificación como "el beneficio consistente en la disminución del tipo impositivo a los efectos del pago de un tributo determinado" -art. 11. m) L 73-. Ciertamente, la realización de dichos supuestos determina, como consecuencia de la disminución del tipo o la reducción de la base, la minoración del importe de la obligación tributaria.
La exención, en tanto que elemento del tributo que coadyuva a la definición de sus elementos esenciales hecho imponible, sujeto pasivo y elementos de cuantificación, forma parte de dicho grupo; por lo que está sujeta al principio de reserva de ley. De ahí que no parezca compadecerse con dicha afirmación el mandato establecido en el sentido de que "La ley deberá establecer expresamente los casos en los cuales el Ministro de Finanzas y Precios queda facultado para eximir o bonificar el pago de algún tributo, así como las circunstancias en virtud de las cuales la exención o bonificación autorizada podrá aplicarse" -art. 3 DL 169-, ya que supone una remisión legal excesivamente indeterminada a la Administración, a la que se le atribuye la facultad para eximir; cuando lo ajustado a las exigencias del principio de reserva de ley, entendemos, sería que la exención se determinase en la ley, correspondiendo a la Administración su aplicación a la luz, exclusivamente, de los parámetros jurídicos fijados en ella y de las circunstancias del hecho del caso concreto. En este sentido, parecería conveniente la ordenación de la exención por la ley, tanto en lo relativo a la delimitación de su presupuesto de hecho, como de sus consecuencias jurídicas, señaladamente su cuantificación; excluyendo toda remisión a la discrecionalidad administrativa con la finalidad de evitar regulaciones como Page 110 la del Impuesto sobre la Utilización de la Fuerza del Trabajo en la que se dice que "Cuando las personas jurídicas demuestren fehacientemente y a satisfacción del Ministro de Finanzas y Precios que el pago de este impuesto, después de cumplidas las demás obligaciones tributarias establecidas en esta Ley, hace que los resultados de su gestión en el año fiscal se reviertan negativamente, el referido Ministro queda facultado para conceder las exenciones o bonificaciones que así se requieran" -art. 49 L 73-. En efecto, no parece compadecerse con las exigencias del principio de reserva de ley la atribución al Ministro de la facultad para conceder, o no, las correspondientes exenciones, así como su cuantificación, una vez se produzca el presupuesto de hecho de la exención fijado en la ley.
Del mismo modo, la ordenación de la exención debe acomodarse a las exigencias del principio de igualdad. Así, su configuración jurídica, en tanto que provoca una diferenciación de trato, debe estar justificada objetiva y razonablemente. De ahí que deba explicarse cuál es la razón por la que en el marco del Impuesto sobre Ventas se exceptúen de gravamen los bienes de consumo que constituyan materia prima para la industria -art. 23 L 73-, y no cuando se destine al comercio.
Siguiendo con el análisis de otros aspectos significativos del hecho imponible, procede analizar, una vez estudiada la exención como elemento configurador del aspecto material, otros dos: el aspecto espacial y el temporal, todos ellos configuradores del elemento objetivo del hecho imponible. El aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible nos indica los criterios de sujeción a las normas tributarias cubanas. Dichos criterios son los de nacionalidad y territorialidad. En efecto, están obligados a tributar en el sistema tributario cubano tanto "Las personas naturales y jurídicas de nacionalidad cubana", como "las personas naturales o jurídicas extranjeras, en cumplimiento de una obligación tributaria generada en el territorio de la República de Cuba" -art. 6 L 73-. En la definición de los criterios de sujeción tiene un peso excesivo el criterio de nacionalidad, ya que, por una parte, determina la sujeción al sistema tributario cubano de todas las personas naturales o jurídicas de nacionalidad cubana, con independencia de su lugar de residencia, en Cuba o en el extranjero; por la otra, cualifica el criterio de territorialidad, al aplicarse sólo a los no nacionales. Y esta regulación jurídica presenta aristas vidriosas, ya que supone, de hecho, renunciar a la aplicación integral del tributo, dada las limitaciones de aplicación de los tributos que puede tener la ONAT respecto de aquellos residentes cubanos en otros Estados. Además, hoy día, dicho criterio de sujeción ha sido sustituido por el de residencia, que, aunque es expresión del principio de territorialidad, implica un estatus personal que acompaña al sujeto, físico o jurídico, trascendiendo la mera territorialidad. Ésta parece ser la tendencia a la que obedece el propio ordenamiento jurídico-tributario cubano, como acreditan los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional, suscritos por el Estado cubano, en los que se consideran residentes a la personas físicas extranjeras que permanezcan en Cuba más de ciento ochenta y tres días en el año fiscal. Page 111
El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible, por su parte, expresa el tiempo en el que se produce el hecho imponible con base en la definición de dos elementos: período impositivo y devengo. En aquellos supuestos en los que el hecho imponible tiene continuidad en el tiempo, la ley procede a periodificarlo en períodos impositivos. En el ordenamiento cubano, se alude a año fiscal; esto es, "período de doce meses que puede coincidir o no con el año natural" -art. 11.p) L 73-; aunque el primer año fiscal puede ser menor, ya que se delimitará por "el período que comienza a partir de la fecha en que el sujeto queda obligado a contribuir y finaliza en el cierre del ejercicio económico" -art. 11.p) L 73-. En el marco del año fiscal, así como en los impuestos instantáneos; esto es en aquellos impuestos en los que el hecho imponible se agota con su realización, se establece un momento en el que éste se entiende realizado y nacida la obligación tributaria principal, denominado devengo del tributo. Su importancia radica en la circunstancia de que a dicho momento son referibles tanto la legislación vigente, como la valoración de los bienes, rentas, explotaciones, etc. De ahí que sea exigible una definición de este elemento esencial del tributo en la regulación legal de los tributos, estableciendo el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible, y nacida la obligación tributaria.
El elemento objetivo del hecho imponible tiene, finalmente, un aspecto cuantitativo que alude a la medida con la que se materializa en la realidad el hecho imponible; esto es, la medida, dimensión o valoración con la que se produce el hecho imponible. Dicha cuantificación se lleva a cabo a través de los elementos de cuantificación del tributo: base imponible, tipo de gravamen y cuota tributaria. La base imponible se define, teniendo en cuenta su doble función de medida del hecho imponible y de elemento de cuantificación, como "el importe de la valoración del acto, negocio jurídico, actividad o magnitudes gravadas por el tributo, sobre la cual se aplica el tipo impositivo" -art. 11.e) L 73-; mientras que el tipo impositivo se concibe como "la cantidad que se aplica a la base imponible para determinar el importe del tributo, los cuales pueden ser en tanto por cientos o números enteros o decimales" -art. 11f) L 73-. Falta por definir la cuota tributaria, que es la resultante, en su concepción básica, de la aplicación del tipo impositivo a la base imponible; aunque puede ser concebida, en unas concepciones más elaboradas, teniendo en cuenta otros componentes del tributo como deducciones, pagos a cuenta, etc. Por otro lado, en la regulación jurídica del tributo, la definición de estos elementos del tributo, esenciales en tanto que definidores del importe de la prestación patrimonial coactiva en la que se materializa el tributo, debe llevarse a cabo, al menos en sus parámetros básicos, por ley. De ahí el rechazo que ocasiona, en algunos casos, la remisión indeterminada de su ordenación al Ministro de Finanzas y Precios.
El legislador cubano, en las normas codificadoras, diseña dos impuestos -Impuesto sobre las Ventas e Impuesto Especial a Productos-, encaminados a sustituir al Impuesto de Circulación. Con independencia de que se haya producido o no dicha sustitución, nuestro interés se centra en el estudio de la Page 112 repercusión tributaria; en tanto que instituto jurídico-tributario fundamental en la configuración jurídica de estos tributos. Dicho instituto opera en el ámbito de los impuestos indirectos, tratando de superar la disfunción que produce la voluntad política de gravar el consumo y, sin embargo, articular el tributo, por exigencias de gestión jurídico-tributaria, sujetando a gravamen las entregas de bienes, las prestaciones de servicios, la fabricación o la importación de bienes.
Así, se establece un Impuesto sobre las Ventas que sujeta a gravamen "los bienes destinados al uso y consumo que sean objeto de compraventa, importados o producidos, total o parcialmente en Cuba" -art. 21 L 73-, considerando contribuyente a "los importadores, productores o distribuidores de los bienes gravados por el mismo" -art. 22 L 73-. Igualmente, se establece un Impuesto Especial a Productos que sujeta a gravamen "las bebidas alcohólicas, cigarros, tabacos, combustible, vehículos automotores, efectos electrodomésticos y artículos suntuarios, destinados al uso y consumo que se determinen, excepto cuando su fin sea la exportación" -arts. 24 y 26 L 73-; estableciendo como contribuyentes a "los productores, importadores y distribuidores de bienes gravados por el mismo, según resulte más conveniente y ajustándose a lo regulado en el artículo anterior" -art. 25 L 73-. Ordenándose, en ambos casos, que el gravamen se lleve a cabo una sola vez -arts. 21 y 4 L 73-.
La disfunción, producida en la configuración jurídica de dichos tributos, en los que se aspira a gravar la capacidad económica insita en el consumo de determinados productos y se sujeta a gravamen su producción, distribución o importación, se supera estableciendo la obligación del contribuyente de repercutir la cuota tributaria en el precio del bien. La repercusión tributaria se articula mediante una obligación entre particulares resultante del tributo. Esta obligación exige al contribuyente la repercusión del importe de la cuota tributaria en el precio del producto y al adquirente del mismo soportar dicha repercusión. En efecto, dicha obligación convierte al contribuyente en obligado a repercutir; esto es, en la persona o entidad al que la ley le impone la obligación de repercutir el tributo a otros obligados tributarios, y al destinatario de las operaciones gravadas en obligado a soportar la repercusión; esto es, en la persona o entidad a quien la ley le impone la obligación de soportar la repercusión de la cuota tributaria.
No obstante, la repercusión tributaria, así como su sustrato jurídico: la obligación tributaria entre particulares resultantes del tributo, no se regula por el ordenamiento jurídico cubano. Éste parece confiar en la racionalidad económica para que se produzca la superación de la disfunción descrita; esto es, en el gravamen de la actividad económica con el fin de que el importe de dicho gravamen se inocule en el precio del bien, que acabará pagando el consumidor, en tanto que titular de la capacidad económica que se aspira a gravar. De hecho, el legislador cubano establece que el gravamen de dicha situación se lleve a cabo una sola vez.
En este marco jurídico, no parece posible hablar de repercusión tributaria, de obligación entre particulares resultantes del tributo, ni de vínculo jurídico Page 113 entre el contribuyente, en tanto que obligado a repercutir, y el adquirente-consumidor, en tanto que obligado a soportar la repercusión. El legislador excluye toda ordenación en este sentido. La articulación jurídica de dichos tributos aspira exclusivamente a incrementar los costes de dichos productos, en la confianza de que la lógica económica se encargará de repercutir económicamente sobre el titular de la capacidad económica.
Sin embargo, parece exigible el establecimiento en la regulación jurídica de estos tributos de la obligación de repercutir y de soportar la repercusión, al tratarse de un elemento esencial de la estructura jurídica de este tipo de tributo; haciéndose depender de dicha obligación tributaria el gravamen de la capacidad económica perseguida por el legislador. La misma se insertaría en la estructura jurídica del tributo con la finalidad de hacerlo recaer sobre el consumidor, en tanto que titular de la capacidad económica que el legislador quiere gravar; diferenciándose de la obligación tributaria principal, tanto temporal, operaría a posteriori de ésta, como jurídicamente, originando un vínculo jurídico autónomo, de naturaleza tributaria, entre sujetos diferentes, ninguno de los cuales es la Administración tributaria. Su establecimiento daría lugar a una duplicidad de obligaciones en orden a sujetar a gravamen la capacidad económica insita en el consumo. Finalmente, dicho establecimiento debe llevarse a cabo por ley, tanto que obligación ex lege.
En el marco de la imposición sobre la renta, se establece la figura de la anticipación del tributo, como técnica de aplicación del mismo mediante la articulación de un entramado de obligaciones tributarias materiales, que permiten anticipar el ingreso del tributo en el Tesoro Público con antelación al devengo del hecho imponible y al correspondiente nacimiento de la obligación tributaria principal; incrementando, además, los mecanismos de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Las normas cubanas analizadas contemplan el instituto de la anticipación del tributo tan sólo en una de sus diferentes modalidades: el pago parcial -fraccionado-. Así, el Impuesto sobre Utilidades establece la obligación de las personas jurídicas, sujetas por este impuesto, a realizar pagos parciales, dentro del término que se establezca, de la utilidad neta imponible -art. 16.l L 73-. También dichas normas aluden a la retención; concretamente el Impuesto sobre Ingresos Personales establece la posibilidad de que dicho tributo se liquide y pague por retención -art. 20 L 73-, aunque, como expusimos supra, ésta no se enmarca dentro del instituto de la anticipación del tributo, sino en el de la sustitución por retención; en la que se produce por parte del retentor, sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, un desplazamiento del contribuyente de la misma y su sustitución en el cumplimiento de la obligación tributaria principal así como de las obligaciones tributarias formales inherentes a ella. Lo cual no parece ajustarse a la propia realidad jurídico-tributaria presente en la aplicación del Impuesto sobre Ingresos Personales en tanto que impuesto sobre la renta de naturaleza personal. Page 114
Por todo ello, debemos profundizar en el análisis, partiendo de la regulación realizada por el ordenamiento cubano, de las distintas modalidades jurídicas que conforman el instituto de la anticipación del tributo, con la finalidad, en primer lugar, de ahondar en el entramado de obligaciones tributarias que subyacen y explican dicho instituto, no siempre reguladas por las normas tributarias; y, en segundo lugar, de construir la figura de la retención tributaria como modalidad de anticipo del tributo; superando su encaje en la figura de la sustitución por retención, construida en torno al retentor como sujeto pasivo; en un intento de ofrecer al legislador cubano un instituto jurídico-tributario: la retención tributaria, apta para desempeñar la importante labor del retentor -retener, liquidar e ingresar- pero sin sus inconvenientes en el marco de los impuestos sobre la renta, a los que está llamado a servir. Ambas finalidades la abordaremos conjuntamente, en tanto expresiones de un mismo objetivo: profundizar en el estudio del instituto de la anticipación del tributo.
En este sentido, la retención tributaria es un instituto jurídico que exige a determinados obligados tributarios que satisfacen determinadas rentas a otros obligados tributarios, retener una parte de su importe, con el objeto de liquidarlas e ingresarlas en las cuentas bancarias del Tesoro Público cubano, a cuenta de la obligación tributaria principal de los obligados tributarios perceptores de ellas, que están obligados a soportar la retención. Por su parte, el pago parcial -fraccionado- se materializa en la obligación de determinados sujetos, que desarrollan actividades económicas, de ingresar periódicamente parte de las rentas percibidas durante dicho período temporal a cuenta de su obligación tributaria principal.
Estos institutos jurídicos, dirigidos a la anticipación del tributo, tienen en común que se edifican sobre la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal del contribuyente. Aquélla es una obligación específica, diferente, autónoma de ésta, aunque tenga un carácter instrumental. En este sentido, a diferencia de la obligación tributaria principal, que crea un vínculo jurídico entre la Administración tributaria -sujeto activo- y el contribuyente, la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta crea un vínculo jurídico diferente entre la Administración Tributaria y el obligado a realizar el anticipo del tributo: retenedor u obligado a realizar el pago parcial. Dándose la paradoja de que en el caso del pago parcial, la misma persona es contribuyente y obligado a realizar el pago parcial, aunque, y esta es la clave, actúan en el seno de obligaciones tributarias diferentes: obligación tributaria principal y obligación de realizar pagos a cuenta.
En efecto, el presupuesto de hecho de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta es diferente del hecho imponible; aunque ambos se edifican sobre una misma realidad, de la que acogen diversos aspectos en orden a la configuración de sus obligaciones tributarias. Esta circunstancia explica que determinados hechos, por ejemplo el pago de una renta, suponga la realización de ambos presupuestos de hecho, aunque en cada caso con base en aspectos diversos, originando el nacimiento, aunque en momentos diferentes, de ambas obligaciones, de la que son sujetos personas dispares, salvo en el caso del pago parcial, y cuyo objeto también es diferente. Así, a Page 115 diferencia de la obligación tributaria principal cuyo objeto es la cuota tributaria, la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene como objeto el ingreso anticipado, que es, junto con la cuota tributaria, componente de la deuda tributaria. Evidentemente, en el concepto de deuda tributaria establecido en el ordenamiento jurídico-tributario cubano no se contempla el pago a cuenta como componente de la deuda tributaria, al definirse como "la cantidad adeudada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria por concepto de tributo y en su caso, incluirá los recargos y multas a que haya lugar" -art. 4.f) DL 169-. Este concepto se edifica sobre la obligación tributaria principal, fundamentalmente, sobre las obligaciones tributarias materiales accesorias y sobre la potestad sancionadora del Estado; ignorando la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, que puede igualmente generar cantidades tributarias adeudadas; esto es, deuda tributaria. Así, cabe criticar dicho concepto tanto por defecto, al ignorar las cantidades a ingresar que resulten de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta -por ejemplo pagos parciales-, como por exceso, al incluir las sanciones tributarias, ya que éstas no son manifestación del deber de contribuir, no son, en definitiva, tributo, sino de la potestad sancionadora del Estado ante los incumplimientos de las normas tributarias.
La individualización de ambas obligaciones determina una aplicación diferente del régimen del recargo de mora, prescripción, recargos, infracciones, sanciones, etc., en función del desarrollo concreto de las mismas. Teniendo, como consecuencia, la descomposición del tributo en obligaciones materiales diferentes: por un lado, la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, por el otro, la obligación tributaria principal. Ésta en su calidad de principal desempeña el papel de viga maestra, sobre todo en lo relativo a su estructura cuantitativa, de la que parten el resto de vigas transversales -resto de obligaciones- que conforman la compleja arquitectura tributaria. Así, con independencia de que la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta opere autónomamente, exigiendo ingresos anticipados, confluirá con la obligación tributaria principal en la estructura cuantitativa de ésta. La explicación se encuentra en la obligación del contribuyente para determinar el tributo, de deducir del importe de la obligación tributaria principal los pagos a cuenta soportados o realizados durante el año fiscal, pudiendo determinar, incluso, su no nacimiento. Así, cuando la cuantía global del tributo -obligación tributaria principal- sea inferior a los ingresos anticipados -obligación tributaria de realizar pagos a cuenta-, no nacerá la obligación tributaria principal, sino el derecho del obligado tributario a la devolución del exceso del pago a cuenta, con la correspondiente obligación de la Administración tributaria de devolver dicha cantidad; mientras que cuando la cuantía global del tributo sea superior a los pagos a cuenta efectuados, nacerá la obligación tributaria principal, pero por un importe fruto de la confluencia de ambas obligaciones. De modo que en ningún caso nacerá una única obligación por el importe total del tributo. Y es que el objeto de la obligación tributaria principal, en el marco de estos tributos, siendo la cuota tributaria, acoge en su determinación el importe de otra obligación diferente, pero que opera como instrumento de la misma, aunque sea autónoma. Page 116
La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta determina posiciones subjetivas singularizadas. Así, en el marco de los pagos parciales determina la existencia de un obligado tributario a realizar pagos parciales, que coincide con el contribuyente; esto es, con la persona jurídica que obtiene las utilidades. De forma tal que como contribuyente, realiza el pago de la obligación tributaria principal, y como obligado a realizar pagos parciales, paga periódicamente anticipos del tributo. Frente al cual se encuentra el sujeto activo, como titular del derecho de crédito que se genera tanto con la realización del presupuesto de hecho de la obligación de realizar pagos parciales, como con la realización del hecho imponible del tributo. En este sentido, en el Impuesto sobre Utilidades se exige a las personas jurídicas, sujetas a él, la realización de pagos parciales a la Administración sobre la utilidad neta imponible obtenida, en los términos que se establezcan -art. 16 L 73-. El pago parcial es objeto de una obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal. Dicha obligación genera una relación jurídica que vincula a la Administración tributaria cubana y a la persona jurídica sujeta al Impuesto sobre Utilidades; que en este marco opera no como contribuyente, sino como obligado a realizar pagos parciales. La razón se encuentra en el hecho de que dicha persona jurídica se relaciona con la Administración Tributaria en el marco de un vínculo jurídico diferente al desplegado entre la Administración tributaria y la persona jurídica como consecuencia de la realización del hecho imponible, en el que sí interviene como contribuyente. En definitiva, el tributo se articula sobre dos relaciones jurídico-tributarias paralelas y autónomas, aunque una es instrumento de la otra, de modo tal que confluirán en la cuantificación de la obligación tributaria principal, en la determinación de su objeto: la cuota tributaria; como reconoce el propio ordenamiento cubano: "Al final del año fiscal se deberá practicar la liquidación y pago del impuesto" -art. 16 L 73-, deduciendo, ciertamente, los pagos anticipados, objeto de la obligación de realizar pagos a cuenta, del importe global del Impuesto sobre Utilidades, objeto de la obligación tributaria principal. Sin embargo, en su construcción jurídica, el legislador no delimita las posiciones subjetivas. Así, se alude al sujeto pasivo como el obligado a realizar el pago parcial, sin advertir que no actúa como realizador del hecho imponible, sino de un presupuesto de hecho diverso: el del pago parcial -art. 75 DL 169-. La razón estriba, a nuestro juicio, en el hecho de que el ordenamiento jurídico-tributario cubano, pese a no desconocer el instituto del anticipo del tributo, no individualiza dogmáticamente la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal, sino que en su construcción normativa ambas se integran en una sola obligación: la principal. Y, en este sentido, no debemos olvidar que, aun cuando en ambas obligaciones coinciden el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, en el caso de la obligación tributaria principal, y del presupuesto de hecho, en el caso de la obligación de realizar pagos parciales: obtención de utilidades netas por el sujeto pasivo; no ocurre lo mismo con otros elementos y aspectos de dichas obligaciones; así, el aspecto temporal de ambos presupuestos no son coincidentes, de modo que el hecho imponible de la obligación tributaria principal no tiene lugar hasta el final del período impositivo, que coincide Page 117 con el año natural; no coincidiendo tampoco el objeto de ambas obligaciones; como corresponde a la naturaleza diversa de ambas obligaciones tributarias.
Por su parte, en el marco de la retención, el hecho de que se articule tanto sobre la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, como sobre la obligación de retener, da lugar a dos obligados tributarios: el retenedor y el obligado a soportar la retención. El retenedor se configura como la persona o entidad obligada a detraer, liquidar e ingresar en el Tesoro, una parte de los pagos que efectúe a otros obligados tributarios, a cuenta del tributo que corresponda a éstos. Obligaciones similares a las que el ordenamiento tributario cubano impone al retentor; aunque ambas configuraciones jurídicas difieren sustancialmente en la naturaleza con la que están llamados a su cumplimiento. Así, mientras que el retentor cubano debe cumplir dichas obligaciones como sujeto pasivo y en lugar del contribuyente -arts. L 73 y 35 DL 169-; el retenedor no, actuando meramente como obligado a su cumplimiento. De ahí que el tránsito del retentor al retenedor exige eliminar estas disfunciones en aras, como expusimos supra, de configurar un régimen jurídico de dicho obligado tributario, y en general de la categoría de la retención tributaria, apto para operar cabalmente en el marco del impuesto sobre la renta. En este propósito parece razonable analizar el régimen jurídico-obligacional que explica la retención tributaria con la finalidad de cotejarlo con el régimen jurídico de la sustitución por retención, en cuyo seno opera el retentor.
En este sentido, el retenedor actúa por mandato de dos obligaciones tributarias: la obligación tributaria principal y la obligación de retener. Igualmente, el retentor está obligado por ley a retener, liquidar e ingresar, aunque no se individualizan dogmáticamente, como expusimos supra, dichas obligaciones, sino simplemente se alude a sus efectos jurídicos. Así, al configurarse el retentor como sujeto pasivo está obligado a realizar la liquidación e ingreso en el marco de la obligación tributaria principal, e incluso la retención, ya que el ordenamiento tributario cubano no individualiza dogmáticamente ni la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta ni la obligación de retener -art. 11 .j) L 73 y 35 DL 169-.
El retenedor está obligado a liquidar e ingresar cantidades que previamente han sido retenidas con ocasión de los pagos efectuados a otros obligados tributarios. Esta detracción, a efectuar con ocasión de los pagos realizados a otros obligados tributarios, viene impuesta por la obligación de retener, que vincula, por un lado, al retenedor, pagador de las rentas sujetas a retención; y, por el otro, al obligado a soportar la retención, perceptor de las mismas; y que exige de aquél la detracción, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, de una parte de su importe, objeto de dicha obligación, a cuenta de la obligación tributaria principal de éstos; y del obligado a soportar la retención, que soporte la detracción. Dicha obligación puede calificarse como obligación tributaria entre particulares resultante del tributo que impone la retención a aquellas personas que realicen su presupuesto de hecho. En consonancia con su autonomía, las visicitudes que se puedan suscitar en el desarrollo de dicho vínculo jurídico se dirimen en su seno; de modo que, como prevé el propio ordenamiento Page 118 jurídico-tributario cubano, el retenedor responde ante el retenido de las retenciones realizadas indebidamente o en exceso -art. 35 DL 169-.
Igualmente, el retenedor está obligado a liquidar e ingresar los pagos a cuenta de la obligación tributaria principal del contribuyente, que ha soportado la retención, por mandato de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, que despliega un vinculo jurídico entre el retenedor y la Administración tributaria, diferente del entablado entre el sujeto pasivo, señaladamente el contribuyente, y la Administración tributaria con base en la obligación tributaria principal, que subsiste, y no se desplaza, a la relación jurídica entre el retenedor y la Administración; aunque ambas confluyen en la cuantificación de la obligación tributaria principal, al deberse deducir del importe global del tributo -obligación tributaria principal- los anticipos del tributo, objeto de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Por ello, el retenedor no está obligado a liquidar e ingresar la cuota tributaria en lugar del contribuyente, desplazándole de la relación jurídica tributaria, sino pagos a cuenta, ya que no es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria nacida de la realización del hecho imponible, sino de un presupuesto distinto, el de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Erigiéndose en obligado tributario de una obligación tributaria autónoma, que, junto con la principal, descomponen el tributo, nacido por la realización del hecho imponible, en dos obligaciones materiales, que permiten al Tesoro ingresar el tributo a través de dos cauces jurídicos, y con la ventaja de proporcionarle anticipos a lo largo del año fiscal.
En definitiva, el mecanismo de la retención, tal como lo hemos articulado, daría lugar a un triple vínculo jurídico en consonancia con las tres obligaciones tributarias que explicarían el conjunto de prestaciones y situaciones jurídicas presentes en la aplicación del tributo mediante dicho instituto jurídico. El primero es el creado entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria en torno a la obligación tributaria principal; el segundo vincula al retenedor y a la Administración tributaria con base en la obligación de realizar el pago a cuenta; el tercero relaciona a éste con el obligado a soportar la retención en el marco de una obligación tributaria entre particulares resultante del tributo que impone la obligación de retener. En definitiva, el juego de dichas obligaciones permite que el tributo se anticipe a la obligación de realizar pagos a cuenta, que tiene como soporte una obligación tributaria entre particulares resultante del tributo que impone la retención, y como fin efectuar anticipos del tributo que constituye, esencialmente, la obligación tributaria principal, cuyo cumplimiento, en su caso, culminará la satisfacción del mismo.
Estas obligaciones, en tanto que se erigen en uno de los soportes jurídicos en torno al cual se edifica hoy el tributo, deben ordenarse de acuerdo con los principios de reserva de ley y de capacidad económica. Circunstancia que no siempre se cumple en el seno del ordenamiento jurídico cubano, ya que su regulación jurídica aparece establecida, aunque sea parcialmente, en el Decreto Ley -núm. 169-; y lo que es aún peor, se remite al reglamento la ordenación de otros aspectos esenciales del mismo, como es su cuantía -art. 75 DL 169-. Por otro lado, en tanto que ingreso anticipado del tributo, su Page 119 cuantificación debe acomodarse a la capacidad económica manifestada por el perceptor de las rentas, ya que éstas son las llamadas a ser retenidas e ingresadas y a tributar, aunque por cauces obligacionales diferentes, e incluso, en el supuesto de la retención, a cargo de sujetos diversos. Así, no puede exigirse unos pagos a cuenta desproporcionados respecto de los ingresos obtenidos, ya que vulneraría el principio de capacidad económica. Esta circunstancia no escapa al ordenamiento cubano que entiende que "Se podrán exigir al sujeto pasivo de la obligación tributaria, teniendo en cuenta su capacidad contributiva, pagos anticipados a cuenta del tributo que deban abonar anualmente" -art. 75 DL 169-.
El ordenamiento tributario cubano atribuye a la Administración Tributaria -arts. 13 a 18 DL 169- la función de aplicar los tributos -gestión, fiscalización, liquidación y recaudación de los tributos-, la función sancionadora y la función de resolución de los recursos que se interponga contra sus actos -arts. 16 y 19 DL 169-. No obstante, este esquema de gestión tributaria debe entenderse en algunos de sus aspectos, específicamente la aplicación de los tributos, como la atribución de una función meramente de garantía de su correcta realización, ya que su efectiva realización se encomienda a los obligados tributarios mediante declaración jurada. Así, corresponde a los obligados tributarios la determinación de la deuda tributaria mediante declaración jurada -art. 56 DL 169-.
La declaración jurada, pues, se erige en el instituto jurídico sobre el que se articula la aplicación de los tributos. Es el vehículo jurídico de la contribución de los obligados tributarios a la financiación del gasto público cubano. La declaración jurada se define como "todo documento por el que se manifieste o reconozca la realización del hecho imponible y la correspondiente determinación del tributo" -art. 57 DL 169-, obligando su presentación al pago de la deuda tributaria que resulte de la misma -art. 58 DL 169-. Así, lo confirma la regulación de los tributos en particular. En este sentido, "el pago del Impuesto sobre Utilidades se efectuará mediante la presentación de la declaración jurada en la agencia bancaria correspondiente al domicilio del contribuyente o en la oficina habilitada al efecto" -art. 16 L 73-. De modo tal que la presentación de una declaración jurada posibilita la aplicación del tributo al caso concreto, materializándose en la determinación de la deuda tributaria y su correspondiente ingreso en las entidades colaboradoras de la Administración tributaria -art. 9 L 73-; esto es, en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos en el supuesto e intensidad determinado por la norma tributaria cubana.
No obstante, la normativa que venimos comentando incluye en el concepto de declaración jurada, además de lo mencionado anteriormente, la exigencia de que dicha declaración "sea considerada como tal por la Administración Tributaria' -art. 57 DL 169-; lo cual introduce un grado de indeterminación, que atribuye a la Administración un importante margen de arbitrariedad, incompatible, entendemos, con la vigencia de los principios de seguridad jurídica y de legalidad, que limita el papel de la Administración a Page 120 la aplicación de la ley; y no suplantarla, determinando aquellos supuestos en los que considera, o no, que nos encontramos ante una declaración jurada. Un caso distinto, entendemos, es la afirmación de que la Administración tributaria, en determinadas situaciones, podrá estimar como declaración jurada "la presentación de documentos en los que se refleje el hecho imponible" -art. 57 DL 169-, ya que dicha norma la habilita para atribuir la consideración de declaración jurada un determinado documento, caracterizado por incluir la manifestación de haber realizado el hecho imponible. No obstante, sería deseable una diferenciación conceptual entre la declaración jurada y esta otra modalidad de declaración cuyo contenido viene limitado a la manifestación de la realización del hecho imponible de un tributo, sin proceder a su autoliquidación. Así, no parece apropiado denominar de la misma manera a una parte y al todo.
La presentación de la declaración jurada constituye unos de los deberes formales de los sujetos pasivos. De ahí que no alcancemos a entender la razón por la que en el marco del Impuesto sobre los Ingresos Personales se declare que los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración jurada de ingresos, percibidos durante cada año, exceptuando los casos que lo liquiden y paguen por retención -art. 20 L 73-, ya que incluso en estos casos, y con independencia de que exista la obligación del retentor de presentar una declaración jurada en orden al cumplimiento de su obligación de realizar pagos a cuenta, sigue existiendo, entendemos, para el contribuyente, la obligación de presentar la declaración jurada en orden al cumplimiento de la obligación tributaria principal. En efecto, como referíamos supra, el retentor no desplaza al contribuyente de la relación jurídico-tributaria, sino que tan solo se coloca paralelo a éste en el marco de una relación jurídica diferente, con la finalidad de coadyuvar al sostenimiento de los gastos públicos. Por ello, la explicación que podemos ofrecer a la construcción jurídica apuntada es la de la consideración del retentor como sustituto del contribuyente -perceptor-, que sí que actúa en lugar del contribuyente, desplazándole de la relación jurídica tributaria.
El contenido de la declaración jurada se presume cierto para el obligado tributario, quedando "obligado con el contenido y exactitud de los datos consignados en ella" -art. 11 L 73-, al ser responsable de "su contenido, así como de la exactitud de los datos consignados en ella" -art. 58 DL 169-. Mandato que debe entenderse referido, exclusivamente, a los datos y elementos de hecho. Dicha presunción de certeza no alcanza, pues, a las operaciones de cuantificación llevadas a cabo por el obligado tributario en orden a determinar la deuda tributaria. Dicha determinación es considerada provisional; supeditándose la adquisición del carácter definitivo a la comprobación y confirmación por la Administración Tributaria oala prescripción el derecho de ésta a determinarla, que se producirá a los cinco años -art. 59 DL 169-. A nuestro juicio, no parece conveniente proyectar esta calificación propia del acto administrativo sobre un acto tributario del obligado tributario, que nada tiene de administrativo; tan sólo, entendemos, cabría hablar de acto administrativo en el supuesto de que la Administración Page 121 convalidase la cuantificación realizada por el obligado tributario, tras la comprobación administrativa.
Ahora bien, ante los incumplimientos de la normativa tributaria por los obligados tributarios, no presentando declaración jurada o presentándola no ajustada a Derecho, el órgano competente de la Administración tributaria procederá a practicar la determinación administrativa de la deuda tributaria mediante resolución fundada, incluyendo siempre los recargos y sanciones en que hubiesen incurrido los obligados tributarios -art. 60 DL 169-, previa fiscalización de las obligaciones tributarias pertinentes -art. 62 DL 169-. Pudiendo, incluso, la Administración Tributaria determinar la deuda tributaria en el lugar de los obligados tributarios en supuestos diferentes a los citados supra -art. 61 DL 169-, aunque no se especifica cuáles; siendo deseable la desaparición de estos supuestos abiertos que pueden dar pie a la arbitrariedad administrativa.
La determinación administrativa de una deuda tributaria -art. 4.g) DL 169- debe venir precedida de una actividad administrativa de fiscalización del acomodo a Derecho de la actuación del obligado tributario -art. 62 DL 169-; esto es, de la "realización de acciones de inspección, investigación, auditoria fiscal u otras que se determinen, para preservar la disciplina fiscal"; abarcando, "además, la realización de acciones de comprobación dirigidas a corregir tributos declarados por el contribuyente, valiéndose de la información que éste aporte, de terceros y la que obra en poder de la Administración Tributaria, con la consiguiente determinación administrativa resultante" -art. 19.g) DL 169; integrando la función de auditoria fiscal las actuaciones administrativas, entre otras, de investigación de los hechos imponibles desconocidos, parcial o totalmente, por la Administración Tributaria; de examen "de los libros, registros de contabilidad, soportes magnéticos y cualquier otro documento o medio relacionado con sus deudas tributarias", así como, en su caso, "de los documentos o datos complementarios", y, en definitiva, efectuando "cuantas acciones de fiscalización y comprobación se requieran con el objetivo de verificar el correcto y oportuno pago de las deudas tributarias" -art. 20 DL 169-.
Sin embargo, dicha actividad administrativa de fiscalización no se ordena procedimentalmente en la normativa principal cubana. Es decir, más allá de establecer las actividades en las que se materializa la función fiscalizadora, el ordenamiento jurídico cubano no establece el procedimiento a través del cual debe desarrollarse dicha función; ni siquiera apunta sus parámetros más esenciales: plazo, forma de inicio, acto resolutorio, etc.; siendo deseable, en aras de la seguridad jurídica, que dicha situación se superase mediante la ordenación en dichas normas de sus parámetros esenciales: estructura del procedimiento, plazo, forma de inicio, acto resolutorio, derechos y obligaciones de los obligados tributarios, etc.
Una vez determinada la deuda tributaria, bien por el obligado tributario, bien por la Administración tributaria, debe procederse a su recaudación. Ésta podrá efectuarse en término voluntario de pago o en período ejecutivo -art. 4.h) DL 169-, con consecuencias jurídico-tributarias diferentes. En efecto, el Page 122 pago de la deuda tributaria debe efectuarse en un determinado plazo, dentro del término voluntario de pago; fuera del cual, el importe de la deuda tributaria se incrementa con otros conceptos previstos normativamente. En definitiva, el tiempo de la recaudación tiene una influencia directa en el importe de la deuda tributaria.
El término voluntario de pago es el período de tiempo establecido legalmente para que el sujeto pasivo de la obligación tributaria efectúe, por iniciativa propia, el pago de la deuda tributaria -art. 4.h) DL 169-. Dicho instituto se define con base en aspectos temporales -período- y materiales -pago de la deuda tributaria por iniciativa del sujeto pasivo-. Más concretamente, el aspecto temporal viene conformado por el material. Así, el término voluntario de pago acoge, a nuestro juicio, todos aquellos plazos o períodos habilitados para el pago de la deuda tributaria por iniciativa del sujeto pasivo; aunque su configuración no es en todos los casos igual, dependerá del comportamiento del obligado tributario. Sin embargo, en todos los casos, el término voluntario de pago incluirá un plazo para el pago en término voluntario. No obstante, como luego ratificaremos, es posible pagar por iniciativa propia fuera del plazo, pero dentro del término voluntario de pago. Dicho plazo se fija, en el caso de las deudas tributarias determinadas administrativamente, en los quince días siguientes a la fecha de notificación de la liquidación administrativa -art. 73 DL 169-; mientras que en el caso de las deudas tributarias determinadas por el obligado tributario, será la respectiva disposición legal, reguladora de tributo en particular, la que establezca el plazo en que deberá efectuarse el pago de cada tributo -art. 72 DL 169-. En este sentido, el pago del Impuesto sobre Utilidades se efectuará "dentro del trimestre siguiente al vencimiento del período impositivo" -art. 16 L 73-.
Una vez finalizado el término voluntario de pago sin que el obligado tributario lo haya realizado, se iniciará el período ejecutivo para el cobro forzoso de la deuda tributaria -art. 4.h) DL 169-. El período ejecutivo comenzará, en el caso de las deudas determinadas administrativamente, a partir de los quince días siguientes a la notificación del acto de liquidación-art. 73 DL 169-; mientras que en el caso de las deudas a determinar mediante declaración jurada, una vez finalizado el plazo voluntario, fijado por la ley, para su presentación con el correspondiente pago de la deuda tributaria determinada, sin haberla presentado, procederá iniciar por parte de la Administración tributaria cubana el correspondiente procedimiento de inspección en orden a la determinación de la deuda tributaria existente conforme a Derecho. Aunque en ambos casos, pueden producirse vicisitudes jurídicas en el marco del plazo voluntario de presentación y pago, según la modalidad de gestión, que amplíen el término voluntario de pago. Éstos serían los casos de la solicitud en plazo de la suspensión o aplazamiento de la deuda tributaria. En estos casos, finalizado el término voluntario de pago, conforme a la normativa de dichos institutos, sin haberse efectuado el pago de la deuda tributaria, se iniciará el período ejecutivo para el cobro forzoso de la deuda tributaria, que se habrá incrementado con el inicio del mismo, como luego veremos. Page 123
La división temporal de la recaudación de los tributos presenta ciertas complejidades, derivadas de la variabilidad de la duración de los dos períodos habilitados, en función de las vicisitudes jurídicas que acompañen su desarrollo. Así, por ejemplo, el término voluntario de pago puede reducirse al plazo de pago o puede ampliarse, acogiendo el período de tiempo concedido por el aplazamiento de la deuda tributaria, solicitado en plazo. Del mismo modo, el criterio material establecido para la división de ambos períodos tampoco parece definitivo en orden a su diferenciación, ya que en período ejecutivo puede llevarse a cabo la recaudación de la deuda tributaria por iniciativa propia, que es la característica material de la recaudación en término voluntario de pago -art. 4.h) DL 169-.
Una de dichas vicisitudes jurídicas que pueden acontecer en el desarrollo de la recaudación de los tributos es su aplazamiento o fraccionamiento. El pago de la deuda tributaria podrá aplazarse, con fraccionamiento o no, tanto en período voluntario, como ejecutivo -art. 76 DL 169-. Ciertamente, la regulación jurídica de este instituto -plazo de aplazamiento, cuantía de los plazos, naturaleza del instituto, imposibilidad de nuevo aplazamiento, etc. (arts. 76 y 77 DL 169)-, no parece acomodarse cabalmente a su fin de facilitar el pago de la deuda tributaria en aquellos casos en los que existen dificultades transitorias para efectuar el pago en plazo; ni parece que la razón sea la salvaguarda de los intereses públicos del Estado cubano.
El aplazamiento del pago de la deuda tributaria se supedita a una autorización administrativa, en la que se determinará el nuevo término, o términos en los casos de fraccionamiento, de pago de la deuda tributaria y, en general, las condiciones del aplazamiento, que deben ser aceptadas por el obligado tributario -art. 76 DL 169-. Aunque no creemos que dicha conformidad a lo que es un acto administrativo, pueda ser calificado de acuerdo -art. 76 DL 169-, ya que, en ningún caso, existe un acuerdo de voluntades en orden a unos intereses encontrados, sino un simple acto administrativo aplicando una normativa, ordenadora de los intereses del Estado cubano. En otro orden de cosas, la Administración Tributaria autorizará el aplazamiento del pago de la deuda tributaria "cuando así lo considere conveniente" -art. 76 DL 169-; esto es, lo hará discrecionalmente; lo cual no parece ajustado a Derecho. El principio de legalidad exige que sea la ley, la que determine los supuestos en los que la Administración podrá aplazar la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, más allá del término fijado por el ordenamiento; correspondiendo a la Administración la aplicación de la norma a los casos concretos. En ningún caso, puede dejarse a la conveniencia de la Administración la aplicación del ordenamiento; sino que debe ser éste el que regule los supuestos en los que procede el aplazamiento de la deuda tributaria, siempre, eso sí, que la Administración Tributaria considere que la solicitud formulada encaja en el mandato jurídico.
La posibilidad de aplazamiento del pago de la deuda tributaria en período voluntario parece confirmar que puede extenderse más allá del plazo establecido para el pago de la deuda tributaria, hasta el término del período concedido para el pago de la deuda aplazada -art. 76 DL 169-, ya que dicho pago, aunque efectuado fuera del plazo de pago establecido, se realizaría, Page 124 igualmente, por iniciativa propia del obligado tributario, manifestada mediante la solicitud del aplazamiento en el plazo voluntario. En ningún caso, parece que pueda hablarse de incumplimiento del pago de la deuda tributaria en el plazo establecido por parte del obligado, sino de la autorización del acreedor para que se pueda realizar dicho pago con posterioridad. Ahora bien, el pago de la deuda aplazada, aunque realizada dentro del término voluntario de pago, se realiza fuera del plazo de pago. Lo cual acarra consecuencias. Concretamente, el pago del recargo de mora; cuyo nacimiento se produce al finalizar sin pago el plazo de pago en término voluntario. En efecto, "el no pago en el término establecido de la deuda tributaria constituye en mora al obligado" -art. 96 DL 169-, tanto por incumplimientos, como por actuaciones acomodadas a Derecho. Así, parece confirmarse en el marco de las deudas tributarias determinadas administrativamente, al incurrirse en mora "a partir de la fecha de vencimiento del término en que esta debió pagarse voluntariamente" -art. 97 DL 169-.
La mora en el pago de la deuda tributaria exige el pago de un recargo de un cinco por ciento de lo adeudado, cuando el pago se efectúe dentro de los treinta días posteriores a la fecha establecida al efecto; de un diez por ciento de lo adeudado, cuando el pago se efectúe con posterioridad a los treinta días y dentro de los sesenta días posteriores a la fecha establecida al efecto; y de un cero coma dos por ciento de lo adeudado, por cada día de demora cuando el pago se efectúe con posterioridad a los sesenta días de la fecha establecida y hasta alcanzar el cincuenta por ciento del principal -art. 98 DL 169-.
El hecho de que el recargo de mora pueda materializarse en el cincuenta por ciento del principal no parece compadecerse con la naturaleza de dicho instituto, acercándole a una naturaleza sancionadora. Esta circunstancia parece estar presente cuando se establecen las funciones de la Administración tributaria en los supuestos de incumplimientos de las obligaciones tributarias materializándolas conjuntamente en la imposición de recargos y sanciones -art. 19.i) DL 169-. Sin embargo, esta naturaleza sancionadora del recargo de mora, al menos en sus cuantías más elevadas, no parece acomodada a la naturaleza del propio instituto, encaminado a indemnizar al Estado por el retraso en el pago de la deuda tributaria. Así, parece ratificarlo la expresión de que el recargo de mora tendrá el mismo concepto del principal del tributo -art. 99 DL 169-.
Uno de los supuestos en los que se devengará el recargo de mora será al inicio del período ejecutivo, que implica el impago de la deuda tributaria en el plazo de pago dentro del término voluntario -art. 4.h) DL 169-. Sin embargo, su inicio puede determinar también la exigencia del recargo de apremio. Éste es del diez por ciento sobre el total adeudado por concepto de principal más el recargo por mora, y procede respecto de aquellas deudas tributarias que se ejecuten por la vía de apremio -art. 101 DL 169-. Se trata, pues, de un recargo íntimamente relacionado con la ejecución de la deuda tributaria por la vía de apremio; cuyo desarrollo sólo es posible en el período ejecutivo, cuyo fin es el cobro forzoso de las deudas tributarias -art. 4.h) DL 169-. No obstante, a nuestro juicio, el inicio del período ejecutivo no Page 125 determina el devengo automático del recargo de apremio, sino que su nacimiento se vincula, incluso por el propio ordenamiento tributario cubano, al inicio del procedimiento de apremio, ya que es en su seno en el que únicamente procede la ejecución de la deuda tributaria por la vía de apremio -art. 101 DL 169-.
Esta interpretación tiene una lectura adicional, relativa a la posibilidad de que se pague la deuda tributaria en período ejecutivo por iniciativa propia del obligado tributario, siempre que se efectúe antes de que se inicie el procedimiento de apremio. Lo cual sería contradictorio con la afirmación de que el término voluntario de pago se caracteriza por ser un período de tiempo en el que el obligado tributario puede pagar la deuda tributaria por iniciativa propia -art. 4.h) DL 169-. Analicemos estas cuestiones.
El período ejecutivo se inicia con la finalidad de proceder al cobro forzoso de la deuda tributaria; esto es, el inicio del período ejecutivo exige a la ONAT iniciar el procedimiento de apremio, ya que la vía de apremio "es el procedimiento de que dispone la Administración Tributaria para el cobro forzoso de la deuda tributaria" -art. 127 DL 169-. Ahora bien, el inicio del período ejecutivo no determina el inicio automático del procedimiento de apremio, sino que éste se iniciará "con la providencia dictada por la autoridad competente de la Administración Tributaria" -art. 131 DL 169-. Por ello, en todos aquellos supuestos en los que la notificación de la providencia de apremio se realice en un día distinto de aquel en el que se inicia el período ejecutivo, existirá un período de tiempo, dentro del período ejecutivo, pero antes de que se inicie el procedimiento de apremio, en el que se va a poder pagar la deuda tributaria por iniciativa propia del obligado tributario, con la exclusiva consecuencia de pagar el recargo de mora; esto es, sin la obligación de pagar el recargo de apremio, cuya exigencia se relaciona con la notificación de la providencia de apremio, que será la que inicie el procedimiento de apremio y declare al obligado tributario incurso en el recargo de apremio -art. 131 DL 169-. Esta interpretación permitiría el pago de la deuda tributaria por iniciativa del obligado tributario fuera del término voluntario de pago, con la única consecuencia del recargo de mora, que nace por el no pago de la deuda tributaria en el plazo establecido -art. 96 DL 169-, aunque sea declarado en la providencia de apremio -art. 131 DL 169-.
El inicio del procedimiento de apremio exige el pago de la deuda tributaria, determinada en la providencia de apremio, en el plazo de diez días, computados a partir de la fecha de su notificación -art- 132 DL 169-. Transcurridos los cuales, sin que el deudor tributario efectúe el pago de la deuda tributaria exigida, o, en el caso de solicitud de aplazamiento en período ejecutivo, denegada, se procederá al cobro forzoso mediante el embargo de los bienes y derechos del deudor, en proporción suficiente para satisfacer el importe de la deuda tributaria, sanción -art. 134 DL 169- o cualquier otro concepto tributario que se pueda generar durante el procedimiento de apremio.
La función administrativa de aplicación de los tributos se asienta en la titularidad de la Administración Tributaria de los derechos para determinar la Page 126 deuda tributaria y para exigir el pago de las deudas tributarias determinadas; que prescribirán a los cinco años -art. 87 DL 169-; mientras que el derecho del obligado tributario a la devolución de los ingresos indebidos o en exceso de lo debido, prescribirá al año de efectuado el ingreso -art. 88 DL 169-. Esta circunstancia revela un desequilibrio de las posiciones jurídicas de la Administración Tributaria y de los obligados tributarios en la aplicación del tributo, carente de justificación a nuestro juicio, en el marco de una regulación jurídica caracterizada por la implicación de todos en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos cubanos; de ahí la necesidad de equilibrar ambas posiciones ante el ordenamiento jurídico, al que están igualmente sometidos.
El sistema tributario estará conformado por impuestos, tasas y contribuciones. -art. 2 L 73-. Aunque nuestro objeto no es el análisis pormenorizado del conjunto de figuras tributarias encaminadas a hacer contribuir al sostenimiento de los gastos públicos cubanos a todos los obligados tributarios titulares de determinadas manifestaciones de riqueza sujetas a gravamen, sino analizar aquellos aspectos del sistema tributario o de tributos en particular que, a nuestro juicio, son relevantes. Por tanto, nuestro estudio sobre el sistema tributario cubano nace ayuno de toda pretensión totalizadora; y aspira, sencillamente, a aportar reflexiones sobre el tema, con la pretendida voluntad de suscitar cierto debate jurídico sobre las mismas.
De hecho, algunas de las modestas reflexiones que nos ha suscitado el estudio del sistema tributario cubano se han plasmado en el análisis de los institutos jurídico-tributarios generales. Circunstancia que excusa volver a referirse a ellas.
El sistema tributario se edifica sobre determinadas manifestaciones de fuerza económica: obtención de renta, consumo, tráfico patrimonial, titularidad de patrimonio, etc. Así, trataremos de analizar las materias imponibles llamadas a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos cubanos, mediante el expediente de articular diversos tributos sujetando a gravamen dichas realidades económicas.
En este sentido, la obtención de renta tanto por las personas naturales, como jurídicas, se presenta como una de las materias imponibles más afectadas por el sistema tributario. Así, por un lado, el Impuesto sobre Utilidades grava la utilidad neta imponible obtenida por "las personas jurídicas, cubanas o extranjeras, cualquiera que sea su forma de organización o régimen de propiedad, que se dediquen en el territorio nacional al ejercicio de actividades comerciales, industriales, constructivas, Page 127 financieras, agropecuarias, pesqueras, de servicios, mineras o extractivas en general y cualesquiera otras de carácter lucrativo" -arts. 12 y 14 L 73, la cita es del artículo 12-; mientras que, por el otro, el Impuesto sobre los Ingresos Personales grava los ingresos de las personas naturales -art. 17 L 73-.
Otra de las figuras tributarias que incide, a nuestro juicio, sobre la renta obtenida por las personas naturales o jurídicas, es el Impuesto sobre los Servicios Públicos. Éste sujeta a gravamen la especial capacidad económica puesta de manifiesto por la renta obtenida por las personas naturales o jurídicas que prestan los servicios públicos telefónicos, cablegráficos y radiotelegráficos, de electricidad, agua, transporte, gastronómicos, de alojamiento y recreación, etc., que se presten en el territorio nacional -arts. 27-28 L 73-. Igualmente, cabe incluir al Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente, que sujeta a "las personas naturales o jurídicas, cubanas o extranjeras, que utilicen o se relacionen de cualquier manera con el uso y explotación de un recurso natural en el territorio nacional" -art. 51 L 73-, en la medida que será la renta obtenida por dichas personas en el desarrollo de su actividad lo llamado a soportar el tributo. Así como al Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias, aunque limitado a su hecho imponible relativo a "la transmisión de bienes y derechos de toda clase a título de herencia, legado o donación" -art. 36.d) L 73-, ya que en estos supuestos de adquisiciones lucrativas se pretende gravar la ganancia patrimonial -renta-obtenida a título lucrativo por el contribuyente.
Finalmente, la Contribución a la Seguridad Social debe efectuarla tanto "las entidades que empleen a los beneficiarios del régimen de la seguridad social" -art. 53 L 73-, "sobre la base de los salarios, sueldos, jornales o cualquier otra forma de retribución al trabajo devengada por los trabajadores de las entidades que empleen o utilicen personal asalariado" -art. 54 L 73-, como "los trabajadores beneficiarios de la Seguridad Social", en cuyo caso tendrá un carácter especial -art. 55 L 73-. El legislador cubano parece pensar en la obtención de renta por las entidades y los trabajadores en el desarrollo de sus respectivas actividades como realidad económica, apta para soportar el pago de la Contribución.
Otras de las materias imponibles llamadas a soportar los tributos es el gasto de la renta; esto es, el consumo. Así lo manifiesta el Impuesto de Circulación; así como los Impuestos sobre las Ventas y Especial a Productos, que están llamados legalmente a sustituirlo. El Impuesto sobre las Ventas grava, una sola vez, la producción, distribución e importación de los bienes destinados al uso y consumo en Cuba; mientras que el Impuesto Especial a Productos grava, una sola vez, la producción, distribución e importación de determinados bienes destinados al uso y consumo en Cuba, como son: las bebidas alcohólicas, cigarros, tabacos, combustibles, vehículos automotores, efectos electrodomésticos y artículos suntuarios -arts. 24-26 L 73-; por su especial manifestación de capacidad económica o/y provocación de costes sociales. Aunque dicha afirmación acerca de la materia imponible afectada por estos tributos exigiría cabalmente el establecimiento, en la norma legal Page 128 reguladora del tributo, de la obligación de repercutir sobre los adquirentes de los mismos, así como la obligación de éstos de soportarlo. Ambas obligaciones ex lege garantizarían jurídicamente la proyección de la cuota tributaria en el precio del bien y su pago final por el consumidor.
En este ámbito, cabe ubicar al Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo, al gravar a las personas naturales y jurídicas que tengan empleados, en función de la totalidad de salarios que satisfagan a sus trabajadores -arts. 45-46 L 73-; esto es, en función de la capacidad de gasto en fuerza de trabajo que dichas personas demuestran en el desarrollo de su actividad. También tendría sentido aludir en este marco al Impuesto sobre Transmisión de Bienes y Herencias, aunque limitado a uno de los hechos imponibles que engloba, el relativo al gravamen de "las transmisiones de dominio sobre bienes inmuebles, muebles o de cualquier otro derecho sobre éstos, que se realicen por documento notarial" -art. 36.a) L 73-, al llamarse a tributar al gasto de renta llevado a cabo por el adquirente del bien. En este marco, tal vez sería subsumible el Impuesto sobre Documentos que sujeta a gravamen la documentación sobre todo de estas operaciones jurídicas -arts. 42 L 73-.
También puede situarse la Tasa por Servicios de Aeropuertos a Pasajeros, al sujetar a gravamen la salida de los pasajeros de vuelos internacionales de un aeropuerto nacional -art. 61 L 73-, llamando a contribuir a la fuerza económica puesta de manifiesto con la adquisición del billete de avión para salir de Cuba en un vuelo internacional. Al igual que la Tasa por Peaje, al sujetar a gravamen a "todos aquellos conductores, cubanos o extranjeros, de vehículos de motor de transporte terrestre que circulen por los tramos de carretera gravados por este tributo" -art. 57 L 73-, está pensando en el gasto de la renta en el alquiler del vehículo como materia imponible en aquellos supuestos en los que el conductor ha alquilado el vehículo, excluyendo como materia imponible la titularidad del vehículo; mientras que en aquellos supuestos de conductores propietarios de los vehículos, la materia imponible llamada a tributar sería el patrimonio concreto. Finalmente, ubicaríamos en este ámbito la Tasa por la Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial, ya que al gravar "la utilización de bienes patrimonio del municipio y demás bienes situados dentro de la demarcación municipal, para anuncios o propaganda comercial en los espacios públicos o privados con proyección pública''" -art. 64 L 73-, parece llamar a contribuir a la renta gastada por "todas las personas naturales o jurídicas, cubanas o extranjeras, que sitúen placas, afiches, carteles, rótulos, vallas publicitarias y demás anuncios o elementos similares, con fines de propaganda y publicidad comercial" -art. 65 L 73; esto es, que gasten renta en el anuncio de su actividad económica.
Una tercera materia imponible llamada a soportar los tributos es la titularidad de elementos patrimoniales. Así, el Impuesto sobre la Propiedad o Posesión de Determinados Bienes grava "la propiedad de las viviendas, solares yermos, fincas rústicas y embarcaciones"" -art. 29 L 73-. Incluso, la propiedad o posesión de fincas rústicas ociosas por voluntad de su propietario o poseedor se gravan adicionalmente -art. 30 L 73-. Mientras que el Impuesto sobre el Transporte Terrestre "grava la propiedad o posesión de Page 129 vehículos de motor y de tracción animal destinados al transporte terrestre" -art. 32 L 73-.
En términos generales, el sistema tributario cubano llama a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a las materias imponibles más significativas, aunque presenta algunos problemas de equilibrio en orden a las exigencias del principio de capacidad económica. Así, la obtención de renta por parte de las personas naturales y jurídicas aparece ciertamente gravada por una multiplicidad de tributos, que pueden llegar a socavar la fuerza económica sobre la que se sustenta dicha capacidad económica. En este sentido, sería deseable, además de la ordenación de los elementos esenciales del tributo, significativamente los cuantitativos, en la ley, el establecimiento de exenciones vitales encaminadas a garantizar a los contribuyentes unos límites imponibles en aras de respetar las exigencias del principio de capacidad económica.
El sistema tributario cubano acoge múltiples figuras tributarias; algunas de las cuales merecen, a nuestro juicio, el análisis de aquellos aspectos más relevantes. En este sentido, el Impuesto sobre los Servicios Públicos -art. 27 L 73- se encamina a gravar la especial riqueza puesta de manifiesto por el desarrollo de actividades económicas esenciales, en tanto que presentan una demanda bastante rígida; abocando "a las personas naturales y jurídicas que presten los servicios gravados con este impuesto" -art. 28 L 73- al éxito económico. Lo que justifica su establecimiento con la pretensión de hacer partícipe al Estado de dicha riqueza; aunque no es el único tributo que grava a los sujetos prestadores de dichos servicios, ya que aquéllos estarán sujetos, igualmente, bien al Impuesto sobre Utilidades -personas jurídicas- (art. 12 L 73), bien al Impuesto sobre los Ingresos Personales -personas naturales- (art. 17 L 73), por las utilidades o ingresos que obtengan de la explotación de dichos servicios. Así que en este ámbito, el Impuesto sobre los Servicios Públicos supondría una sobreimposición, justificada en aras de la especial riqueza presente en dicha explotación económica.
Por su parte, el Impuesto sobre Documentos sujeta a gravamen la solicitud u obtención de determinados documentos -art. 42 L 73-, pagándose "mediante la fijación de sellos del timbre" -art. 41 L 73-, conforme con la cuantificación establecida en el Anexo núm. 3 de la Ley 73 -art. 44 L 73-. Dicha estructura cuantitativa relaciona la cuota tributaria con el tipo de documento que se solicita u obtiene: certificaciones, documentos notariales, solicitudes administrativas, etc. Lo que, a nuestro juicio, acerca a dicha figura a la naturaleza de tasa, por realización de una actividad administrativa, en régimen de Derecho público, que se refiere, afecta o beneficia al obligado tributario, concurriendo la obligatoriedad de su solicitud y la exclusiva prestación de dicha actividad por el sector público.
El establecimiento del Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente -art. 50 L 73-parece acomodado a la nueva realidad mundial en la que los problemas Page 130 ambientales -cambio climático, agotamiento de los recursos naturales, contaminación, ocupación del territorio, etc.-, causados por el hombre como consecuencia del uso y abuso de los recursos naturales, exigen el establecimiento de respuestas jurídicas, entre ellas tributarias, con la finalidad bien de desincentivar determinadas actuaciones humanas, fundamentalmente de naturaleza económica, contrarias al medio, bien de incentivar aquellas favorables para él. Sin embargo, el tributo ambiental, en tanto que norma jurídica, exige en acomodo a las exigencias de los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica, la delimitación precisa de su hecho imponible. En este sentido, su configuración no parece responder a estas exigencias. En efecto, se sujetan a "este impuesto las personas naturales o jurídicas, cubanas o extranjeras, que utilicen o se relacionen de cualquier manera con el uso y explotación de un recurso natural en el territorio nacional" -art. 51 L 73-. De modo tal que mi estancia en Cuba hubiese podido conllevar la exigencia de este impuesto, ya que durante la misma usé, y contaminé, un recurso natural tan preciado como el aire. De ahí que debamos precisar aquellos supuestos en los que se utiliza, usa o explota un recurso natural en el territorio nacional cubano, que, a nuestro juicio, deben ser en aquellos supuestos en los que dicha utilización se lleva a cabo en el marco del desarrollo de una actividad económica; acomodando así el impuesto a las exigencias del principio de capacidad económica y reserva de ley, que son los dos pilares más importantes sobre los que debe erigirse cualquier tributo.
Dejando atrás aquellas figuras tributarias calificadas de impuestos, nos parece acertado detenernos en la Contribución a la Seguridad Social, que exige de todas "las entidades que empleen a los beneficiarios del régimen de la seguridad social" -art. 53 L 73- el pago de dicha Contribución, "sobre la base de los salarios, sueldos, jornales o cualquier otra forma de retribución al trabajo devengada por los trabajadores de las entidades que empleen o utilicen personal asalariado" -art. 54 L 73-; previéndose, incluso, una "contribución especial de los trabajadores beneficiarios de la Seguridad Social" -art. 56-. A nuestro juicio, y en línea con las críticas que efectuamos a la configuración jurídica de dicha categoría supra, nos encontramos ante un impuesto encaminado a financiar la Seguridad Social cubana, sobre la base de la manifestación de riqueza que supone desarrollar una actividad económica en la que se tiene empleados o, simplemente, desarrollar un trabajo.
Finalmente, el ordenamiento tributario cubano estable una "Tasa por Servicios de Aeropuertos a Pasajeros por la utilización de los servicios e instalaciones de los aeropuertos nacionales habilitados para el transporte aéreo internacional de pasajeros''" -art. 60 L 73-, a pagar "por los pasajeros de vuelos internacionales al salir desde un aeropuerto nacional a otro extranjero, en moneda libremente convertible'" -art. 61 L 73-, eximiéndose de gravamen "a los pasajeros que no salgan del recinto del aeropuerto y los que partan del territorio nacional después de una arribada forzosa de la aeronave que los haya traído al territorio nacional" -art. 63 L 73-. A nuestro juicio, estamos ante un impuesto, encaminado a gravar la capacidad económica manifestada por los pasajeros en la compra de billetes de avión Page 131 para realizar vuelos internacionales que salen de Cuba. Ciertamente, la adquisición de un billete de avión para vuelos internacionales denota una manifestación precisa de capacidad económica, materializada en el gasto de una renta, llevada a cabo, básicamente, por el turista o el ejecutivo que desarrolla actividades económicas en Cuba. Por el contrario, su calificación de tasa se justificaría en la prestación de servicios a dichos pasajeros por parte de la Entidad Pública gestora de los aeropuertos nacionales habilitados para el transporte aéreo internacional. Aunque no parece que la prestación de dicho servicio sea la razón que haya movido al legislador cubano a establecer dicho tributo, ya que, en ese caso, dicha construcción jurídica presenta flancos débiles desde la perspectiva del principio de igualdad tributaria. Analicémoslo.
La prestación de servicios en los aeropuertos nacionales a los pasajeros de vuelos internacionales existe; y, por tanto, el establecimiento de una tasa con base en dicha prestación es plenamente legítimo. Ahora bien, no parece que este sea el caso, ya que dicho servicio, dispensado por los aeropuertos nacionales a los pasajeros de vuelos internacionales, también se produce en el caso de llegada de dichos pasajeros a aeropuertos nacionales desde aeropuertos extranjeros. Sin embargo, dicha utilización de los servicios aeroportuarios no conlleva el pago de la Tasa, que tan solo se satisface al salir desde un aeropuerto nacional a otro extranjero. Lo cual no parece ajustado, desde la perspectiva del principio de igualdad, al fundamento que pretendidamente justifica dicha Tasa. En este mismo sentido, si el pasajero del vuelo internacional, que llega a Cuba procedente del extranjero, se queda a residir en Cuba, tampoco estará obligado a su pago, pese a haber utilizado dichos servicios e instalaciones; y, por el contrario, aquel residente que sale de Cuba y vuelve en barco pagará la Tasa, habiendo utilizado los servicios e instalaciones aeroportuarias la mitad que la mayoría de los sujetos tributarios, llamados a contribuir por este concepto. Aunque, en verdad, la utilización de los servicios e instalaciones aeroportuarias se lleva a cabo, entendiendo dicha expresión en tanto que explotación económica, por las compañías aéreas, y no tanto por los pasajeros.
La juventud del ordenamiento jurídico-tributario cubano no ha impedido su importante nivel técnico. No obstante, el Derecho en tanto que obra humana, encaminada a ordenar la convivencia humana, es susceptible de mejora. De ahí la necesidad del jurista de reflexionar constantemente sobre el ordenamiento en su afán por inocular la idea de justicia en su construcción jurídica. Ésta ha sido la idea que ha presidido nuestro trabajo.
A lo largo de estas líneas, se exponen algunas reflexiones que nos ha suscitado el estudio, siquiera sea somero, de las normas jurídico-tributarias codificadoras cubanas. Su redacción obedece al único interés de aportar unos modestos materiales al debate científico sobre el ordenamiento jurídico- Page 132 tributario cubano; con el objetivo de suscitar entre los especialistas, dedicados a la materia, al menos, la mitad del interés que se suscitó durante su exposición en el desarrollo del curso de postgrado. En definitiva, el afán de proyectar a todos los estudiosos del Derecho Tributario el placer intelectual, generado durante su desarrollo, en buena medida por la aguda y certera crítica del alumnado, ha guiado en todo momento su redacción. Page 133
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[1] Así, como aquellas contribuciones de similares características establecidas en Santiago de Cuba, Camagüey y Trinidad.
[2] La relación más acabada de deberes formales se contempla en el artículo 30 DL 169; también se establecen aisladamente como en el artículo 8 de la Ley 73.
